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1、新企业合并准则存在的问题及对策【摘要】新企业合并准则的颁布,在一定程度上推动了我国市场经济的发展,但在实际操作中,购买法和权益结合法存在利润操纵的可能。鉴于此,文章提出了慎用公允价值、规范商誉减值测试、限制权益结合法滥用的对策。【关键词】企业会计准则;企业合并;购买法;权益结合法2006年2月,我国财政部颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》,新合并准则的颁布,促使我国企业合并活动(特别是同一控制下的企业合并)增加。新准则允许同一控制下的企业合并采用权益结合法处理,这将大为提高它们的合并积极性,有利于推动我
2、国市场经济的发展;另一方面,新企业合并会计准则将使企业合并交易的经济实质得到更如实的反映,而且也在一定程度上遏制了以利润操纵为目的的企业合并行为。随着我国证券市场、资产评估市场及市场机制的不断成熟和与国际会计准则接轨,购买法也许会成为处理我国企业合并业务的唯一方法。但在我国现阶段,两种会计处理方法都有一定的合理性和适用性。本文就两种会计处理方法可能出现的问题作一分析,并提出完善对策,希望引起相关部门和投资者的重视。一、新企业合并准则可能出现的问题(一)购买法下出现的利润操纵问题购买法下利润操纵的主要途径有:随意
3、决定合并成本;任意改变被合并企业各项净资产的公允价值,调整合并后的资产摊销额;任意计提商誉减值准备;人为增减与合并有关的间接费用或改变合并日期,直接影响合并企业合并年度的账面收益。从以上所列的情况可以看出,前三个问题和公允价值相关,后两个问题和商誉相关,所以购买法下操纵利润的途径主要是公允价值和商誉。lOcAlhOST1.难以确定公允价值公允价值作为来自于公平市场的确认,是一种具有明显观察性和决策相关性的财务会计信息,按美国财务会计准则委员会(fasb)的说法,是自愿的双方在非清算的交易中进行资产(或负债)的买
4、卖(或清偿)的价格。国际会计准则委员会(iasc)的定义与此大同小异,即指熟悉情况并自愿的双方在公平交易的基础上进行资产交换或负债结算的金额。我国会计准则对于公允价值的计量与国际会计准则类同。公允价值计量的难度在于有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格,将未来现金流量按一定折现率折成现值计量,往往成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的,通常在计量操作上难度很大,因此现值计量的复杂性使公允价值计量模式不易推行应用。目前,不论在
5、中国还是在外国,“公允价值”都难达公允,并很有可能成为利润操纵的工具。因企业合并不同于一般商品销售,通常同质同量的商品价格大致相同,市场价格较易得到,而企业合并价格考虑因素很复杂,具有极强的个性,也难找到两家“同质同量”的企业,很难达成一致认可的市场价格。这使得购买法的公允价值计量成为会计界的一大挑战。因此,企业往往利用重估支付对价资产的价值这一时机,购买企业可将公允价值和账面价值的差额直接计入当期损益,提升利润。另外,通过利用公允价值,购买企业可大幅压低购入资产的重估价值,如低估被购买方的资产,高估其负债,这
6、样就可以在合并时挖下一个巨大的“蓄水池”,为合并后通过处置这些资产和负债获取利润,从而达到调节利润的目的。同时,高估和低估后产生的巨额合并价差,作为商誉入账。按新的资产减值会计准则,商誉不需要摊销,只要求定期进行减值测试,这样,合并中产生的虚增资产不会给企业后续的运营带来折旧或摊销的压力。购买法下,由于合并利润表不包含被购买企业合并前的损益,在合并前,被购买企业可通过计提巨额存货跌价准备或坏账准备等手段报出巨额亏损,于合并后再予以转回,或者提前确认费用、推迟确认收入,从而提升合并后企业的业绩。2.合并商誉的确定
7、和减值测试存在问题购买法下购买价格与所占被合并企业净资产的公允价值的差额为合并商誉,而换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被合并企业净资产的公允价值也不准确,因此,合并商誉的数额未必准确。而从企业购并的动因来看,购并企业愿意支付超过被并企业公允价值的差额,并购方企业有可能为了其他目的而支付这一差额,如多元化经营等。即使合并商誉可以确定,我国新会计准则规定对合并商誉进行减值测试,而商誉价值的波动性很大,难以反映商誉的真实情况,企业也可能通过调整商誉价值来操纵利润。新企业会计准则将负商誉作为收益立即进行确认的
8、规定仍然存在缺点:将负商誉直接计入当期损益,会使当期收入过大,可能会使企业滋生“粉饰”合并交易的动机以达到利润操纵的目的。由于不论是企业的会计师还是独立审计师或监管层,都无法准确测试资产的价值,商誉减值测试很可能导致会计信息失真。(二)权益结合法下出现的利润操纵问题我国新会计准则规定同一控制下的企业合并采取类似权益结合法的会计处理方法。从理论上讲,企业合并准则的制定限制了权益结合法的使
