解析“合并商誉”与“合并价差”

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1、解析“合并商誉”与“合并价差”摘要：我国的合并会计处理方法较为特殊，合并报表上并不确认商誉，而以合并价差出现。商誉和合并价差究竟有何异同？我国是否有必要取消合并价差的做法，改为确认商誉？美国已经取消对商誉每年摊销的做法，改为计提损失准备，这种新做法在我国是否适用？本文将深入探讨上述问题。关键词：损失准备；商誉；合并价差；购并作为资本市场的“丛林法则”，有力地推动了稀缺资源在公司间的重新优化配置。九十年代随着企业制度改革的深入和资本市场的逐步健全，购并活动在中国开始活跃。由于购并涉及到对另一家公司整体资产的重新定价和购买，这给会计处理提出了很大的挑战。其中

2、，商誉的计量一直是学者关注的热点和难点，通常在购并中商誉的价值相当大，并在以后年度通过摊销形成费用，对后期的利润造成持续的重大影响，商誉的计量问题因此变得十分敏感。而我国对于商誉的会计处理又与国外普遍做法相异，合并报表上并不确认商誉，而以“合并价差”出现，这使得中外的合并报表缺乏一定的可比性。商誉和合并价差究竟有何异同？我国是否有必要取消“合并价差”的做法，改为确认商誉？美国已经对商誉采用计提损失准备的新做法，我国是否应该照搬之？本文将对上述问题进行深入探讨。一、“商誉”和“合并价差”的框架分析先来看看国际会计准则和美国是如何处理商誉的。购并时，首先对被

3、并公司的净资产公允价值作出评估，购买成本超出净资产公允价值的剩余部分即为“商誉”。会计处理上，被并公司的资产负债以公允价值分别并入合并报表，“商誉”则作为单独一项列示在合并报表上。购买成本－被并公司净资产公允价×控股比率＝商誉（1）我国虽然采用购买法编制购并日的合并报表，但对购买法的贯彻并不彻底。被并公司的资产负债以账面价值并入合并报表，这非常类似权益联营法的做法。而把购买成本超出净资产账面价值的剩余部分确认为“合并价差”，会计处理时，被并公司的资产负债以账面价值分别并入合并报表，“合并价差”作为单独一项列示在合并报表上。购买成本－被并公司净资产账面值×

4、控股比率＝合并价差（2）比较（1）和（2）可以发现“合并价差”其实是由两部分构成：通常所说的商誉以及“净资产评估差额”（被并公司净资产的公允价与账面价之差）。合并价差中包含了商誉，但多出了“净资产评估差额”部分，这就是两者的联系和区别。合并价差＝商誉＋（被并公司净资产公允价—账面价）×控股比率＝商誉＋净资产评估差额下式综合了购并日中美合并报表的不同处理。购买成本＝被并公司净资产账面价×控股比率＋合并价差（中国合并报表的会计处理）＝被并公司净资产账面价×控股比率＋（净资产公允价－账面价）×控股比率＋商誉＝被并公司净资产公允价×控股比率＋商誉（美国合并报表的

5、会计处理）二、国外关于“商誉”处理的分歧“商誉”在国际会计准则中被定义为被并公司中那些不能个别辨别和单独确认的资产带来的未来经济收益，它源于对被并公司超额收益能力的支付，如高效的管理团队，良好的客户关系，顾客的忠诚，营销网络体系，垄断地位等，商誉因此更类似于无形资产。在购并形成商誉后，一般按预定的年限在以后年度里对其进行直线摊销。美国在1999年前一直要求在不超过40年的期限里平均摊销商誉，国际会计准则的规定是不超过5年。但在1999年以后美国摒弃了固定摊销的做法，采用计提损失准备，即只有当有迹象表明商誉价值明显受损时，公司才需相应计提损失准备，并在报表

6、上调低商誉账面值。这两种处理方法孰优孰劣，一直是学者们争论的焦点。（一）很多学者支持固定摊销的做法，理由是：1、根据配比原则把商誉摊销到其使用的各个会计期间，这同无形资产的会计处理方法保持了一致性。2、由于购并产生的商誉其价值会随着时间逐渐耗损，而购并以后企业的持续经营过程会逐渐产生自创商誉，因此，对购并商誉进行摊销能够保证自创商誉不被确认，这符合对自创商誉不加以确认的一贯做法。3、采用固定年限摊销，管理层可选择的只有摊销年限的长短，这减少了管理层利用商誉调节利润的机会。（二）但也有很多学者认为计提损失准备的做法更科学，理由是：1、商誉的摊销年限估计过于

7、主观，而且我们不知道商誉这种特殊资产的价值耗损方式，有些商誉可能超过40年都不发生价值耗损。2、商誉的摊销按规定计入费用，抵减利润，在摊销年度构成了一项管理者控制之外的利润项目，这削弱了利润指标在管理层业绩评价中的作用。3、不同的公司其商誉摊销年限不同，导致公司之间利润的可比性下降。因此美国会计准则委员会主张对商誉不摊销，而是计提损失准备，这有利于管理层更好地向投资者传达有关商誉残余价值的内部信息。但同时，计提损失准备客观上为企业平滑利润或者进行大冲洗提供了机会。管理层可以随意地计提和冲回损失准备，在各年间进行利润平滑。对此监管层应要求公司更详细地披露商

8、誉信息。三、对我国“合并价差”的分析在我国，购买成本超出被并公司净资产账面价的部