管理层舞弊识别与舞弊风险因素分析

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1、管理层舞弊识别与舞弊风险因素分析【摘要】《注册会计师执业准则》（以下简称新执业准则）于2006年发布，全面引入了风险导向审计的理念，首次导入了“重大错报风险”概念和舞弊三角形理论，期望能指导注册会计师对重大错报风险的识别、评估及应对。基于我国上市公司管理层舞弊现状，本文尝试阐述了原有审计模式的理论缺陷，对新执业准则下管理层舞弊识别的理论作了诠释，并结合我国实际进行了舞弊风险因素分析，以期对我国开展舞弊审计有所裨益。　　【关键词】管理层舞弊；舞弊风险因素；舞弊三角形理论　　　　一、管理层舞弊的内涵及现状　　

2、　　（一）管理层舞弊的内涵　　当前，上市公司财务报告舞弊已成为世界性的难题。据学者黄世忠（2004）介绍，大多数的财务舞弊都有高管人员参与，83％的舞弊行为牵涉到CEO和CFO。按照参与程度统计，CEO是最主要的舞弊者（72％），其次是CFO（43％）、主计长（21％）、其他副总经理（18％）、非执行董事（11％）、首席运营官（7％）。可见，多数舞弊行为由企业管理层所主导，并已成为一个亟待解决的问题。　　何谓管理层舞弊呢？在《中国注册会计师执业准则指南（2006）》中作了较为清晰的界定，“舞弊是指被审计单

3、位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手法获取不当或非法利益的故意行为……涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为‘管理层舞弊’”。通过众多舞弊案例的考察，不难发现，管理层舞弊主要通过蓄意的重大误导性财务报告来实现，且通常与管理层凌驾于控制之上有关，是精心策划和蓄意实施的。鉴于此，本文将管理层舞弊界定为“由管理层主导的利用重大误导性财务报告的蓄意欺诈行为”。　　而需强调的是，（管理层）舞弊是一个非常宽泛的法律概念，注册会计师并不具备合适的资格和身份对其是否已经发生作出法律意义上的判定。注册会计师

4、对其潜在行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计发生了关联。　　（二）我国上市公司管理层舞弊现状　　如上所述，管理层舞弊通常与管理层凌驾于控制之上有关，主要通过蓄意的重大误导性财务报告来实现。与财务报表审计相关的舞弊行为，包括对财务信息作出虚假报告和侵占资产。由于侵占资产行为通常伴随虚假或误导性的文件记录，且会最终体现于对财务信息作出的虚假报告，因此，本文主要关注对财务信息作出虚假报告，进而导致重大误导性财务报告的管理层舞弊行为。　　

5、在《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称第1141号准则）中第10条指出，对财务信息作出虚假报告的行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，因此通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的重要手段包括：一是编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；二是滥用或随意变更会计政策；三是不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；四是故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；五是隐瞒可能影响财务报告金额的事实；六是构造复杂的

6、交易以歪曲财务状况或经营成果；七是篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。　　由于注册会计师按照审计准则的规定，执行审计工作主要是合理保证财务报表整体不存在重大错报，因而目前的研究侧重于对重大误导性财务报告的蓄意欺诈行为的分析。根据重大误导性财务报告最终结果的表现形式，我国上市公司管理层舞弊可分为“虚假利润表、虚假资产负债表、虚假披露”（朱锦余，2007）等三类情形。据统计，因发布重大误导性财务报告而在2002—2006年被证监会处罚的上市公司中，分别有46.9%、29.7%、85.9%的上市公司发

7、布了虚假利润表、虚假资产负债表、虚假披露，表外舞弊为其最主要类型。其中，42.2%的公司只存在一种类型，虚假披露类、虚假利润表类和虚假资产负债表类分别占34.4%、4.7%和3.1%；42.2%的公司同时存在两种类型，15.6%的公司同时存在这三种舞弊行为，且主要表现为虚假披露类和虚假利润表类。而实际上，我国上市公司管理层舞弊采用的具体手段及其实现形式则更为具体和繁杂（具体见表1）。　　　　除了上述特征外，还体现为上市公司管理层舞弊的连续性。据统计，约20%的公司的舞弊行为发生在1年以内，约33%的公司持

8、续了2年，45%的公司持续年限达到或超过了3年，约20%的公司持续年限达到或超过了5年，最长的则多达9年。一般来说，上市公司管理层舞弊持续时间越长，查处难度越大，对资本市场的影响以及可能给投资者造成的损失也相应越大。　　　　二、管理层舞弊识别的理论缺陷及其改进　　　　（一）管理层舞弊识别的理论缺陷　　上述我国上市公司管理层舞弊现状，既有管理层诚信的问题，也有因权责发生制、会计政策的可选择性、允许会计估计等为其舞弊提供了足够的管