会计职业判断在证券监管中应用问题研究

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摘要随着社会主义市场经济在我国的蓬勃发展，证券市场在国民经济体系中所享有的地位越来越重要。如何保证证券市场高效有序的运行，成为证券监管中的核心问题。在确保上市公司顺利筹集到资金发展企业的同时，投资者的合法权益也需要得到有力的保障，而证券监管可以说是维护投资者利益最有力的手段，证券监管机构和人员需要具备有效的手段，对上市公司的各项经济事项进行审核、评估，确保投资者获得的相关信息真实有效。会计职业判断就是监管人员不可或缺的一种监管手段，这种手段可以填补各项准则和法律法规的空白，在监管人员进行监督管理的过程中，对于一些无法可依的问题，需要综合运用会计职业判断，进行合理的分析和处理。在一些棘手的问题上，会计职业判断甚至比单纯的法律法规能发挥出更大的作用。本文通过对会计职业判断内涵、特点以及现状的描述揭示出会计职业判断在证券监管中应用的意义，同时阐述目前我国会计职业判断在证券监管中应用潜在的问题；针对这些问题，提出具体应用过程中，证券监管人员应该具备的各种能力以及客观条件，列示出一套通用的应用流程。最后是对会计职业判断在证券监管中应用的展望，建议在证券监管系统中引入一套会计职业判断系统，综合利用会计电算化和证券行业已有的网络，加快推进会计职业判断的实际应用，进而提高证券监管行业的监管效果。基于以上问题，本文首先在篼一部分绪论中，分别介绍了选题背景，国内外研究现状，以及研究意义和创新点。第二部分会计职业判断概述，从会计职业判断的概述入手，阐述了会计职业判断的内涵，会计职业判断的特点以及我国会计职业判断的现状。第三部分会计职业判断在证券监管中应用的意义，鉴于会计职业判断虽然在证券监管实务操作中应用广泛，但在理论界缺乏相关的研究，提出了会计职业判断在证券监管中应用的意义，分别从契合点，提高合规性、有效性、操作性，提高会计信息质量，提高监管人员应变能力，加快国际化接轨，提高监管工作质量等六个方面进行了分析。 第四部分会计职业判断在证券监管中应用存在的问题，提出会计职业判断在证券监管环境下应用可能存在的问题，分别从我国的宏观环境和证券监管发展历史等三个方面进行了论述。第五部分会计职业判断在证券监管中应用的措施，通过对目前会计职业判断领域已经存在的一些方法和措施，结合证券监管领域的具体环境和特点，提出了会计职业判断在证券监管中应用的一系列措施。包括提高监管人员会计职业判断能力，规范会计职业判断程序，完善会计职业判断体制，建立绩效评价体系等四个方面。第六部分会计职业判断在证券监管中应用的展望，提出了会计职业判断在证券监管中应用的展望，引入了会计职业判断系统，将已经存在的较为成熟的会计电算化和证券行业的网络体系融合起来，实现证券监管工作的信息化，提高会计职业判断应用的效率和质量。通过本文的研究，希望能够对我国会计职业判断在证券监管工作中的应用起到一定的指导作用。关键词：会计职业判断证券监管会计职业判断系统 Accoun诅ntoccupationjudgmentinthesecuritiesapplica廿onques廿onresearchAbs乜．actAsthesocialistm疵teconomyinChineseboomingstockmarketenjoYedbytheentireec。nomyisbecomingincreasinglyimportant．Howtoensureemcient觚dorderlyoperationofsecuritiesmarkets，aSsecuritiesre‘gulatorsinthecoreoftheProblem·L1stedcompaniestoensurethesmoothdevelopmentofenterprisest。raisecapltalatthesametime，thelegitimateinterests。finvestorsalsoneedtobestrongprotection，andsecurinesregulationistosafeguardtheinterestsofinvestorscanbesaidthatthemostp。wer士ulmeans，securitiesregulat。rsandstaffneedtohaveefiectiVemeansoflistedcomp锄est。厕ewmevariouseconomicissues，evaluation，toensurethatinVestorsrecelVei幽衄ationab。utmereaIandeffectiVe．Regulat。rst。determi-netheacco吼tlngpr。鼢1。nisanindispensablemeans。fsupervisi。n，thismeansy。ucanfillthegapsinmlesandlawsandregulations，supeⅣisionandma工】．agementpersonnelintheregulatoryprocess，n。legalbasisforsomeoftheissues，acomprehensivetheuse。ftheacc。untingP斌ssl。nt。dete咖ine，forareas。nableanalysisandprocessing．Inanumt}erofthorny1ssues，eVenm。re她simplyacc。untingprcIfessiontodeterminethelawsa11dregulationsc眦playagreaterr。1e．Based。ntheaccountingprofessi。nt。determinethec。ntent，characte。1stlcsanddeScripti。n。fthestatusquorevealstheaccountingPro锄on‘odete眦1ne‘hesignificance。ftheapplicati。n。fsecuritiesregulation·Basedontheaboveissues，thispaperdescribesintroducti。n，thesec。ndpart。tthefirstfroman。verviewofmeacc。untingPr。lessiontodeterminethestantoexplaintheacc。untingpr。矧。nt。determinethec。ntent。ftheacc。untingPr。矧。nt。detemlnethecharacteristicsandtodeterminethestatus。ftheacc。untingProfessl。n1nchlna·Thethirdp抓oftheviewoftheaccountingprofessiontodete眦inethepractlcaI。。erati。nofthesecuritiesregulatoryAlth。ughwidelyused，butinthelack。f‘eleVantstudiesthe。ristsputforwardintheacc。untingprofessi。nt。determinethesignificanceof the印plicationofsecuritiesregulation,reSpectiVely，丘。mthefit,and伊eaterc。mpliallce，e疏ctiVe，operational，t。improvethequality。facc。垤tillgi幽mati。nt。impr。vetheresilience。fregulatorst。speedupintemati。nalstandards，toimprovethequali够。fsupervisioninsixareasanalyzed．1netounhsectiollpresentstheaccountingprofessiontodeterminetheapplicationunderthesecuritiesregulatoryenVironmentpossibleproblems，respectively，fromChina，smacroenviro姗entandthehist。ryofsecuritiesregulationinthreeaSpectsarediScussed．ThefifthpartistheCOreofthischapter，bytheaccountingprofessiontodeteminethec咐entnurnberofareasofexistingmethodsandmeasures，combinedwiththesecurltlesregulato巧enVironmentandthecharacteristicsofthespecificareasproposedintneaccountmgProfessiontodeterminetheapplicationofsecufitiesregulationinaseriesofmeasures·Includingraisingthecapacityofregulatorstodeterminetheaccountin2profession,standardproceduresfordeterminingtheaccountingprofessi。n，iIllprovetheacco嘶ingprofessiontodeterminethesystem，establishingaperfonllanceevaluationSixthsecnonpresentstheaccountingprofessiont。deteminetheapplicationofthesecuritiesregulatoryoutlook，theintroductionoftheaccountingprofessiontodetenllinethesystem,theexistingmaturec。mputerizedaccountingandsecuritieSindustriesintegratenetwork8ystem，thesecuritiesregulat。rywork。finformati。ntecllll。1。gyimpr。vetheapplicationoftheaccountingprofessiontodeterminethee蚯ciencyaJldqualitv．1"hroughthlsresearch,hopingtodeterminetheaccountingprofessioninChina，ssecuntiesregulatoryworkintheapplicationplaysaguidingrole．Keyword：AccountantoccupationjudgmentAccountantoccupationjudgmentsystemVSecuritiesregulmion l绪论1．1选题背景1．1．1国外背景加拿大特许会计师协会(CICA)的报告中，将会计职业判断定义为ProfessionalJudgment，即编制财务报表的过程中的一个决策流程。在这一过程中需要依靠相关人员自身的经验、逻辑分析能力、会计相关知识，应用的前提和依据是遵循客观谨慎的会计法规、会计准则。国际上对于会计职业判断的理解观点各异。美国会计职业判断具有其明显的特点，给予会计人员充分的实施会计职业判断的空间，但从总体上看，由于美国在会计政策、会计估计应用、会计方法的选择上具有比较完善的体制和规定，因此进行会计职业判断的范围还是受到较多限制的。美国的会计职业判断发展的比较早，早在1978年发表的科恩委员会报告《报告、结论和建议》中就大量提及了判断一词，尤其在“公认会计原则提供的指南”这一章节中特设了“判断的重要性”的子节。加拿大的会计职业判断对于职业精神和判断之间的关系高度重视，在特许会计师职业考试的最后阶段设置了判断能力测试的环节，并且明确指出：执业会员的职业判n1断不能屈从于任何他人的意志，并且要诚实、无偏地表述其结论卜1。1980年，加拿大特许会计师协会出版了研究报告《公司报告：未来演进》，指出：如果所有会计师做的就是按照某一准则手册的规定去做，就不是以一个职业人士的身份在行事，而仅仅是从事一项手艺；一个行业的精髓在于，执业需要很高程度的判断，会计师亦是如此。英国会计职业判断的范围涵盖了会计、审计工作的大多数领域，以基本原则为导向：在会计一般原则中需要运用会计职业判断，如重要性原则，实质重于形式等等；会计政策和方法的选择中涉及会计职业判断，如股权投资权益法、成本法选择；会计估计中的职业判断表现为坏账准备的计提、固定资产的使用年限、净残值、或有事项的预计以及资产减值准备的计提；会计披露中应用会计职业判断，主要是关联交易与r'1非关联交易的确认和计量，合并财务报表的编制运用权益法还是购买法卜1。英国会计特别强调“真实与公允”的观点，突出讲求“实质重于形式”的原则。而美国显然在1 会计政策、方法的选择、会计估计的应用等方面给予会计人员施行职业判断的余地，但总体来看会计人员进行职业判断的范围存在诸多限制，这是由其准则制定模式即以r21具体规则为导向和一切以高度发达的证券市场为中心的宗旨所决定的。P’以具体规则为导向的准则模式下，会计准则越来越复杂化、具体化，囿于细节而偏离经济实质。1．1．2国内背景目前看来，我国会计职业判断水平总体偏低，主要体现在会计人员缺乏应有的素质。首先，会计人员没有过硬的职业判断意识。建国以后，我国的会计规范采取制度导向的形式，既有详细的操作规范，又有具体的比例数据和处理标准，会计人员只需照章执行即可，根本不需要进行职业判断；其次，会计人员的专业水平不高。虽然大多数会计人员为了满足自身工作的需要，会不断地补充和更新自己的专业知识：但是只进行简单会计记录和核算的会计人员仍然存在。通过对企业业已发生的经济事项从期初到期末进行详细的记录，形成一种事后报告，而对于一些不确定事项的预测和判断毫无帮助。产生这种现象的原因来自各个方面，例如没有接受正规的专业教育，实务操作单纯依靠多年工作积累的经验来处理；有的虽然接受了正规的专业教育，但是知识水平仍然无法达到要求，有的不能随具体经济形式的变化而更新和改变，根本无法应对经济环境的变化，满足工作的要求。新形式下会计工作的要求。1．2国内外研究现状1．2．1国外研究现状国外对于会计职业判断以及证券监管方面的研究，起步较早，特别是一些欧美国家对于会计职业判断和证券监管的定义都有着较为明确的阐述。(1)关于会计职业判断定义方面的研究在会计职业判断提出的初期，比较有代表性的是加拿大会计准则委员会(AcSC)在一项称作“财务报告中的职业判断”的调查项目中给出的定义：“会计职业判断是在财务报告编制中的一个决策过程，这个过程经过分析的，是以经验和知识为基础的，是客观的、谨慎的、被完整地执行并充分认识到结果所可能带来的责任。这种职业判＼ 断在复杂的、难定义的或动态的情况，特别是准则并不完整的情况下最为有价值，而且通常需要包含向其他专业人士的咨询，结合自己的分析程序共同得出结论【51。，，(2)关于证券市场会计监管的研究①自律监管自律监管模式存在于各个国家证券市场的会计监管中，包括各种类型的自律组织，主要是会计师事务所及相关的协会，但是不能把监管任务全盘交给自律性组织，因此该种模式是一种辅助模式。②政府监管政府监管模式以日本、韩国为主要代表，我国也属于此类情况。日本的证券市场会计监管主管机关是隶属于政府的一个部委——大藏省。该种模式是在政府机构中设立专门的证券会计监管机构，使其成为隶属于政府构架内的一个专门组织【61。1．2．2国内研究现状(1)关于会计职业判断定义方面的研究夏博辉认为会计职业判断就是会计人员在会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规约束的范围内，根据企业的理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断和选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策进行判断和选柽[71戴德明认为会计职业判断是指会计人员履行法定职责时，基于会计规范、职业经验和具体会计环境中的会计重要性水平，对会计事项专业处理的恰当性进行独立辨别的行为过程。【8】(2)关于证券市场会计监管的研究①准则与制度监管2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，2007年1月1日在上市公司实施。新的企业会计准则体系引入了一些新的理念，强化了为上市公司的相关投资者以及社会大众提供有助于决策的会计信息的理念，逐步与国际惯例趋同；新的审计准则，包括了相关服务准则、鉴证业务准则以及会计师3 事务所质量控制准则。这一系列准则的出台，有助于证券市场中会计信息监管质量的提高，为改进国际财务报告提供了借鉴【91。②道德监管对于证券市场会计的监管，除了硬性的法律法规之外，还需要相关的道德规范作为补充。作为监管人员，要树立诚信为本、廉洁奉公的原则；监管人员要尽职尽责的工作，逐渐由雇佣型向尽职型，再由尽职型向奉献型转变P1。r^1(3)证券市场会计组织监管模式该模式是我国根据自身证券监管的特点设置的，包括内部的自律监管和外部其他相关利益组织内部组织的监管。模式的主要关系如下表1．1。110】表1．1证券市场会计组织监管模式＼核心要＼荣人事信息资金盆封o＼股东会聘任经营者、派遣独有权聘请独立审师财务预算审批、重大立对经营者提供的财务董事、财务总监、委会计信息进行决策审批、财务总监派审计签证联系会计建立会计组织控制、检查资金控制系统董事会聘任或解聘经营者、有权聘请独立审计财务预算制定、重大财务负责人、财务总师、财力监、审计委员会领导内决策审批、财务总监委派会计建立所有部审计对会计信息负责者及预算执行情况和资层次会计组织其处理过程审计金控制系统监事会聘任或解聘经营者、有权聘请独立审计财务预算审批、重大财务负责入师财务、监事对账目检查决策审批、检查资金控制体系4 1．3研究意义在我国，会计职业判断这一概念的提出，只有短短的几年时间，然而会计职业判断的应用可以说是伴随着会计的产生而产生的，只要是有相关人员参与的处理会计信息的工作，都或多或少的需要依靠当事人的会计职业判断能力。然而由于会计职业判断的抽象、难以具体描述的特点，对于会计职业判断的研究较为滞后。伴随着新会计准则对于会计职业判断重视程度的提高，与会计职业判断相关的学术研究才逐渐丰富起来。但是相当数量的研究都是以新会计准则中会计职业判断的相关规定为基准进行的总体分析和研究，脱离会计职业判断应用的具体环境。本文之所以将会计职业判断应用于证券监管环境下作为研究对象，是具有必要性的。首先，伴随我国经济的飞速发展，各行业上市公司的数量不断增加，投资者的规模也在迅速扩大，作为经营者融通资金、投资者参与投资的主要阵地，证券市场在整个国民经济中的地位越来越重要。为了确保投资者的合法权益以及证券市场的稳定运行，以证监会为核心的证券监管机构的工作越来越繁重。如何在不影响现有工作的前提下提高监管质量，已经成为所要解决的核心问题。对于需要面对许多复杂会计信息的监管人员来说，会计职业判断能力的应用并不陌生。如果能够在整个监管系统中提高对会计职业判断应用的重视程度，确保每个监管人员的会计职业判断质量，势必可以在解决监管工作效率的问题上取得事半功倍的效果；其次，证券监管虽然从表面上看与会计职业判断隶属于不同的行业领域，但会计职业判断在实际监管工作中的应用要比一般的企业会计更加的复杂多样。不论是核准上市公司的上市资格还是审查上市公司的日常经营情况，监管人员面对的会计信息来自于各个行业，各个时期，所要解决的问题很多是法律法规中未作规定的。在这种情况下，会计职业判断能力就显得尤为重要，不单单是当事人，上级领导、同事、下属所具备的会计职业判断能力都能够为问题的解决提供一种方法。由此看来研究会计职业判断在证券监管中的应用对于证券监管领域和会计职业判断的发展都有着积极的现实意义。5 1．4研究内容通过对于目前我国证券监管现状的系统分析，揭示出存在的系统性的问题，将会计职业判断引入其中，利用会计职业判断的方法来解决这些问题，提出具有一定建设性的实施方法和措施。核心内容如下图1．1：‘会计职业在证券监管中的应用》核心内容1绪论：首先分析了选题背景，结合国内外的研究现状，阐述本文的研究意义以及核心内容，重点说明了本文的创新点。3应用意义：从会计职业判断与证券监管的契合点出发，阐述将会计职业判断应用于证券监管中的重要意义。5应用措旌：全文核心章节。从提高能力、规范程序、完善体制、建立体系四个方面，阐述了如何将会计职业判断应用于证券监管当中。2概述：重点分析了会计职业判断的内涵、特点以及我国的研究现状，为后文具体应用的分析奠定理论基础。4存在的问题：本部分是理论研究与具体应用的衔接点。主要从宏观上分析了会计职业判断在证券监管中应用可能存在的问题。6应用展望：通过前文证明会计职业判断在证券监管中应用的重要性和可行性的基础上，提出合理的展望，重点阐述了构建会计职业判断信息化系统的。图1．1核心内容6 沈匿太堂亟±堂焦i佥窒1．5研究方法(1)文献分析法本文从国内和国外两个方面，分别借鉴国内外对于会计职业判断的涵义，应用的研究，以及证券监管领域的诸多研究资料，深刻理解证券监管和会计职业判断的内涵、理论渊源、契合点，为后续的应用和实务研究奠定理论基础。(2)对比分析法本文通过对国内外问题研究的比较分析，发掘存在于我国证券监管的问题，以及将会计职业判断应用其中解决问题的途径。对于问题的深入研究，有很大的帮助。(3)理论联系实际法证券市场形势变幻莫测，要随时关注我国证券市场以及证券监管中新措施和新变化。根据变化及时搜集资料，进行详细的研究与探索。1．6本文创新点通过对国内外会计职业判断及证券监管研究意义和现状的分析可以看出，尽管国外对于会计职断应用的研究已经形成了较为成熟的理论，但是如何在证券监管环境中运用会计职业判断，并没有做过多的研究；不论是立法监管、政府监管还是自律监管模式，会计职业判断的应用可以说存在于各个方面，但由于其抽象性以及监管行业与会计行业的差异，始终没有承认会计职业判断在证券监管中的地位。相对于国外已有的较为独立的会计职业判断研究和证券监管研究，本文通过研究会计职业判断的内涵以及证券监管中会计信息的重要性，提出会计职业判断应用于证券监管中的意义；同时，运用已经存在的会计职业判断应用的条件和措施，考虑证券监管领域的特点，提出适合实际监管工作的会计职业判断措施，较为系统的将会计职业判断与证券监管过程融合起来。反观国内，虽然我国真正引入会计职业判断理念只有很短的时间，但是相对于证券监管，我国会计的发展较早，体系较为完善，尤其是相关会计准则、法规的制定已经具备了即与国际惯例趋同，又兼顾本国特色的特点，因此在证券监管中处理会计信息，往往要依赖于已有的会计法律法规，这样就为会计职业判断在证券监管中的应用提供了便利，这一点较之国外证券监管与会计关联度较小的情况明显不同。然而也要看到，我国证券市场发展历史较短，许多监管方面的工作都是以证监会为主7 选田态堂亟±堂僮途塞导，而证监会直接隶属于政府部门，与负责会计工作的财政部在行政地位上是平等的，这样就会造成职能上的冲突，存在着天然的隔阂。本文提出加强证监会与财政部的合作，在证券监管法规的制定，会计职业判断标准的确定，会计职业判断结论的审核等方面，充分运用财政部门的专家优势；同时运用已经存在的会计信息化系统和证券行业的网络体系，搭建一个介于两者之间的会计职业判断系统，该系统可以综合运用财政部门在会计领域的优势以及证券行业的相关信息，对于证券监管工作中的问题，利用会计职业判断能力，得出比较可信的结果，进而提高上市公司会计信息的质量，达到保护投资者权益的监管目的。 2会计职业判断概述2．1会计职业判断的内涵会计职业判断是一个复合型的词汇。判断是思维的一种基本形式，是对某种事物的存在或者某种属性的肯定或否定的思维过程。对于具有不确定性特点的事物都要进行判断。而职业判断相对于判断涵义更加的广泛和丰富，涉及到一个过程。这一过程要求判断人员具备其从事职业的职业道德、准则知识以及专业技能，运用这些相关知识对于不确定性的事项进行合理准确的判断。实际上，职业判断就是个体在其所从事的专业领域中综合运用判断这一思维过程。而会计职业判断则将职业判断的范围更加的细化，所涉及的专业技能知识主要是指会计领域的。由于会计职业判断的主旨仍是判断，因而还是存在不确定性，即使是基于相同的经济情况和事项，两个经验丰富、知识扎实的会计人员也可能会做出不同的判断，从而产生不同的会计结果。作为一种能力，会计职业判断之所以在各行各业中越来越受到重视，是因为随着市场经济的不断发展，多元化的趋势越来越明显，新的会计业务也不断出现。不可能有一套普遍适用的、稳定性高的会计对策和方法，近几年来会计准则的频繁修订也说明了这一问题。这就在客观上要求各行业的会计人员必须具备一定的职业判断能力，从而适应不断出现的新问题、新环境。就我国而言，对于会计职业判断内涵的阐述分为广义和狭义两种。这种解释目前比较受到认可。会计工作的整个过程都有会计职业判断的存在。表现在以下几个方面：会计处理方法的甄选。在允许的范围内企业可以根据自身的特点对于某一经济业务采用不同的会计方法，会计人员应该合理运用职业判断选择适合企业具体情况的处理方法；会计估计。对于具有不确定性的交易或事项往往需要利用最新的信息进行判断，这就需要会计人员通过预测和推断加以计量确认，真实得反映会计信息；会计原则的选择。会计人员要利用自身的职业判断能力对于会计原则的选择做出正确的处理，对于原则的使用的先后顺序如何把握，如何建立最佳的原则应用组合等等。重要性的取舍。实际业务处理过程中，不同的经济事项，判断标准会随着地点时问、经济环境等的不同而发生变化，一个经济事项判断其重要与否，是否对企业会计信息产生重大影响，是否需要单独披露，要通过会计人员的自身经验来判断。在会计职业判断的过程中，影响因素也是涉及各个方面。其中涉及的会计职业判断的主9 体即是各行各业从事会计相关工作的人员；客体主要是指各类经济业务和会计事项。在企业的整个会计流程中都贯穿着会计职业判断，如果企业能够正确合理的运用会计职业判断，对于树立企业良好的形象，为了促进企业的发展，保证会计信息的真实客观是十分有必要的。反之，如果滥用会计职业判断，会扭曲企业真实的经营业绩和财务状况，这样会误导会计信息的使用者，错误预测公司的发展前景和盈利能力，为企业当局操纵利润等违规操作提供了可能，影响重大的会危及利益相关各方的合法权益以及整个资本市场的健康运行。2．2会计职业判断的特点结合证券监管的具体情况，会计职业判断具有如下特点：2．2．1会计职业判断目标明确会计职业判断通常具备其特定的判断目标。与一般企业中的会计工作人员的职业判断有所不同，证券监管中的会计职业判断是与证券监管的目标相契合的。我国《证券法》第一条中规定：“为了规范证券发行和交易行为，保护投资者的合法权益，维护社会经济秩序和社会公共利益，促进社会主义市场经济的发展，制定本法。以儿1这实际上概括了证券监管的目的，从而也为会计职业判断在证券监管中的应用所要达到的目的给予了指引。最主要的目的就是努力消除证券市场存在的缺陷，保证证券市场关联方的合法权益，确保证券市场公平、高效、稳定的运行。2．2．2会计职业判断主观性强会计准则对于会计方法的选择，给予了会计人员充分的自主选择的权利。不同的会计处理方法最终得到的结果都会有差异，面对不同的结果，哪一个更加符合标准，很难给予一个明确的界定，需要依靠会计人员独立的职业判断。这一会计职业判断的过程，会受到内部外部各种因素的影响，其中最重要的即是会计人员自身的专业知识、实践技能、工作经验等内在因素。2．2．3会计职业判断制约因素多会计职业判断发挥其主观性需要在一定的要求和前提的限制之下。受制约的因素是多方面的，针对证券监管中的应用而言包括：(1)受制于会计工作本身的特性、原10 则及相关的理论结构等；(2)受制于证券行业相关的法律法规，如《证券法》，《上市公司证券发行管理办法》等；(3)受到经济发展水平和经济政策的制约(4)受到会计人员所具备的执业技能以及工作经验的制约。2．2．4会计职业判断专业要求高会计本身就是一项非常专业的经济管理活动，需要从业人员具有丰富的专业知识和经验，才能做出正确的会计职业判断。而对于证券监管中的会计人员，不仅要有专业的会计知识，还要对证券市场相关的法律法规，操作流程十分熟悉，这样才能在实务操作中做到心中有数，有的放矢的进行职业判断。2．2．5会计职业判断风险独特对于参与证券监管的会计人员，其会计职业判断行为具有独特的风险性。首先，牵扯的范围比较广，不再是一个单纯的经济利益实体的风险，其判断的正确与否直接关系到融资者、投资者、管理机构等多方的利益。其次，判断的经济后果往往影响深远，由于证券市场资金量大，融资面广，使得会计人员的职业判断肩负着更大的责任和风险。2．3我国会计职业判断的现状据统计，我国现有专职会计人员1360多万，如果再将涉及会计工作的其他岗位考虑其中的话，数量会倍增。虽然数量庞大，但是会计人员的专业学历、知识水平以及实践能力总体偏低。这种业务素质较低，知识结构老化的现象会直接影响会计职业判断能力的发展。在我国会计发展初期，为了适应计划经济体制，会计制度对于会计要素的确认、计量做出了具体的规定，会计人员对于制度规定的依赖性非常强，对于遇到的会计问题很少深入思考其经济内涵，自身的会计职业判断意识逐渐被弱化。近几年来，伴随着我国加入世贸组织，会计准则的制定逐渐像国际会计准则接轨，新准则的颁布，对于会计人员的执业水平从各个方面都提出了更高的要求，特别是会计职业判断。但是会计人员对于新准则的适应不是一朝一夕就能够完成的，这需要合理的方法和正确的引导，提高会计职业判断能力，首先要其认清现状，具体问题具体分析。Ii 2．3．1会计职业判断意识不强建国以来，我国对于会计的发展始终没有给予足够的重视，会计的发展处在一个被动的情况下，会计人员素质的系统培养几乎不存在，会计人员往往是先入职，在实际工作中完全按照会计相关法律法规的要求来处理问题，而我国的准则规定也比较细化，几乎涵盖了会计事项处理的各个过程，会计人员只要照章办事就可以了，对于企业的会计业务，大多数充当的是事后记录的角色，习惯性的按照会计制度的规定，一步一步来处理会计业务；对于经济事项的未来发展趋势以及可能出现的问题，会计人员不需要进行合理的预测，只需要从现有的处理方法中找到解决办法，就算是做好了会计工作。这种对于会计准则的高度依赖性以及职业判断意识的欠缺，对于以原则为导向的新会计准则一时间必将很难适应。2．3．2会计专业素质不高良好的会计职业判断能力不仅需要充足的实践经验，还需要广泛的知识面，帮助会计人员在面对不同的经济事项时，能够运用合理准确的方法分析问题、解决问题。由于在建国初期我国倡导计划经济体制，在这一阶段，会计工作的重要性没有得到充分的体现，会计人员的教育和培训工作一直处于空白状态，会计人员自身的专业素质不高，知识结构老化单一，很多理论知识与实务操作严重脱节，阻碍了会计人员职业判断能力的发展。随着市场经济的发展和改革开放的进行，会计开始得到足够的重视，但是仍要看到会计职业入职门槛低，队伍庞大，具有会计专业高学历的会计人员所占比重仍偏低。这样的会计专业素质，严重制约了会计人员对新准则、新法规的理解力，对于不确定的经济事项很难通过自身的职业判断能力做出合理的分析。有的会计人员虽然接受过会计相关的专业教育，会计知识水平达到了一定的层次，但是缺乏及时更新补充会计知识的意识，知识层次和结构仍停留在过去接受专业教育的时期，显然这样的会计专业素质，也是无法达到要求的。2．3．3会计人员独立性较弱会计职业判断能力的运用，需要会计人员具有较高的独立性，对于经济事项的处理，能够具备一定的权利，并且自身权益能够得到保证。这样会计人员才能够在特定范围内自主的进行会计职业判断。然而，由于我国经济发展的特殊性，使得会计人员的待遇和地位还没有达到应有的水平，重视业务、轻视财务的现象在一些企业，尤其 沈田太堂亟±堂焦途童是国有企业中仍然存在。在这样的环境下，会计人员的很多建议和想法，只能停留在公司的建议层，不能够真正的运用到企业的经营决策之中。久而久之，会计人员由于自身的建议不受到重视，同时考虑到上级领导的决策方向，会逐渐丧失了提高职业判断能力的积极性。除此之外，会计职业判断的经济后果也会左右其独立性，不同的会计职业判断将得出不同的会计信息，这些信息将直接影响决策者的决定，受到影响的决策行为会产生连锁反应，进一步影响其他关联方。目前，我国大多数企业的会计机构独立于董事会之外，即便是总会计师，也很少参与企业的经营决策，对于会计人员提交的会计报表等资料，在对外报送之前，要经过董事会或股东大会的审议，而会计人员在审议过程中没有足够的权利参与决策，这就会造成最终的财务结果要由董事会来决定其处理方式的正确性，这样就使得会计人员的职业判断失去了独立性，即便是正确的判断，也有可能因为不符合董事会对于企业利益的考虑，而被否决掉。这样会计人员的职业判断不仅失去了独立性，也丧失了其适用的意义。2．3．4企业经济利益至上新的会计准则赋予了会计人员更广阔的运用会计职业判断的空间，然而在实际运用的过程中，往往会出现职业判断的结果与企业的经营策略和发展战略不一致的情况，由于会计人员的地位和权利所限，企业的经营决策往往比会计职业判断更加重要。特别是在一些上市公司，企业的信用十分重要，每一年度的盈利、亏损情况，对于利益相关者有着至关重要的影响。上市公司为了保持其良好的企业形象，确保投资者资金的供应，往往会在一定范围内对于报表中的数据进行修饰，这些行为往往会违背会计人员职业判断的结果，情况严重的甚至会违反相关规定。然而由于董事会的权利所在以及对企业经济利益的考虑，违背会计职业判断得出的结论。2．3．5会计准则缺失新的会计准则的颁布，对于会计职业判断的重要性和规定给予了更多的解释，但是要清楚地看到，一些规定过多的考虑与国际接轨，甚至过于参考国际会计准则的要求，并不符合我国自身的会计发展情况。同时，由于会计职业判断的运用涉及到整个会计过程的各个环节，单纯的一个原则上的规定，对于我国尚不成熟的会计职业判断应用，显然是远远不够的，在前期，必须依靠一定的规定对于会计人员的职业判断行为进行规范，才‘能确保其合理的发展和方向。13 14 3会计职业判断在证券监管中应用的意义3．1证券监管与会计职业判断的契合点证券监管对于上市公司的会计信息的审核监督，主要包括上市公司在申请上市时的上市资格审查，以及上市后证券市场运行中上市公司的经营状况和股票的行情。以下即以这两个方面论述证券监管与会计职业判断的结合处。3．1．1上市公司资格审查阶段众所周知，证券市场对于公司申请上市的要求十分严格，从公司的组织结构，行业归属，盈利能力，偿债能力等各个方面都有明确的指标，只有在各方面达到指标的企业才能够取得上市资格，进而通过公开发行证券的方式为企业的经营筹集必要的资金支持。因而投资者对于上市公司，尤其是一些注册资本较高的知名企业十分信任，纷纷将资金购买这些企业的股票，而作为监管部门往往对这些公司的业绩和相关资料的真实性给予高度的评级标准。但随着90年代美国网络泡沫经济的破灭，一些昔日在证券市场叱咤风云的上市公司，暴露出了严重的财务丑闻。美国的安然公司，日本的西武铁道，欧洲的帕拉玛特，这些曾经在各自行业独占鳌头的上市公司一夜之间销声匿迹，他们的舞弊行为严重搅乱了证券市场正常稳定的运行，影响如浪潮般无法阻挡。回顾这些知名上市公司的历史，不难发现大型上市公司的财务舞弊并不是传统意义上的简单的会计造假，更多的是在审计、会计、注册会计师等领域的规定无法及时更新实际业务上的发展，形成了体制上的漏洞，大型上市公司的高级会计人员通过利用这些漏洞为公司牟利，这些舞弊手段通常不会违反相关法律法规的规定，如果单凭规定来分析，无法看出其违规操作的面目。首先，上市公司利用合并报表规定的漏洞，隐瞒许多子公司无需编制合并报表的条件，掩饰公司自身的资产负债水平，这样就使得上市公司可以融通更多的资金；其次，利用各种衍生工具，如信托基金，通过内部资产剥离作为抵押发行债券，公司无需将这些债务计入自身的报表之中；再次，针对投资者最为关注的利润，上市公司还可能采用各种手段平滑利润，保证股市上良好的表现，保证股价稳定和上涨；第四，利用财务报告体系老化、制度规定更新与实务有差距的问题，对一些影响企业经营的重大事项进行模糊处理，把投资者引向企业希望的方向，欺骗投资者。在证券监管过程中，这些财务舞弊行为如果单纯依靠相关法律15 规定的对照，是根本无法查出其中的猫腻的，证券监管失去了其保护投资者和预防市场风险的作用，只有等待这些大型上市公司舞弊行为越发严重直至违反规定，才能查出，可为时已晚。正因为如此，证券监管工作除了依靠相关法律法规的规定约束外，还需要引入原则性的约束。就好比法律和道德的关系，通过道德的约束可以对一些虽然不违反法律但是造成不良后果的行为进行规范。会计职业判断应用于证券监管中，就充当“道德"的角色，配合相关的法律法规，对一些上市公司的资料进行分析和判断，依靠监管人员专业的财务知识，发现一些看似正常的数据指标下隐藏的不合规操作，从而在无规定可依的情况下，有效地制止上市公司的财务舞弊行为，防患于未然。而像我国这样一个处于转型期的国家，证券市场的有效运作依赖于广大投资者特别是中小投资者对证券市场以及上市公司的信任，如果投资者无法对公司形成足够的信赖和良好的预期，就会退出证券市场。因此，在不断完善证券市场相关法律法规的同时，要重视会计职业判断在证券监管中的应用，全方位的杜绝上市公司财务舞弊现象的发生，这是理论界和实务界都亟待解决的一个问题。3．1．2上市公司日常运作阶段对上市公司各项会计信息的监管核查是证券监督管理机构的核心任务之一，其中不仅包括上市资格条件审核时的会计信息审核，也包括上市后实际运作时各项会计信息的披露和监督。证券监管之所以要重视上市公司的会计信息是为了更好地保护投资者的权益。纵观市场经济发达国家，对于证券监管中上市公司的会计信息监管都给予更多的重视和法律上的约束。针对我国国情而言，随着我国社会主义市场经济的发展以及国有企业改革的不断深化，证券市场资本不断扩张，大型股份公司逐渐占据了核心地位，伴随证券市场的改革，许多限售股陆续解禁成为流通股。一些上市公司的大股东利用掌控内部会计信息的机会，在不违反相关法律法规的情况下，自由选择增减上市公司股票持有量，从买卖股票中取得高额的利润差，这些利润实际上是那些中小股东的投资，由于存在信息的不对称，造成了自身利益的损害。为了促进证券市场健康良性的发展，对于上市公司的信息尤其是会计信息的真实、准确、完整、及时要给予充分的保证，会计职业判断在解决这一问题上可以发挥积极的作用。监管人员在进行相关资料审核时，在比照相关法律法规的同时，熟练运用会计职业判断能力，分析16 上市公司的各项会计信息，预先察觉大股东不正常的动向，及时予以披露，减少甚至消除信息不对称对中小投资者权益的破坏。3．2提高了证券监管的合规性、有效性、可操作性合规性是指在证券监管的过程中，要确保各项信息、资料、程序符合国家法律法规的规定。上市公司涉及各个行业各个部门，不同行业的经营环境，操作流程等都有着较大的差异，而证券市场的相关法律法规并没有按照各个行业的特点分别制定相关的法律法规，在证券监管过程中，如果单纯依靠法律法规的生搬硬套，无法对各上市公司的信息进行合理的分析，特别是针对不同行业的差异，难以以一个统一的标准进行界定，运用监管人员自身的会计职业判断能力，就能很好的解决这一问题。将不同行业上市公司上报的资料分派给擅长不同领域的监管人员，充分发挥其对该行业特点的了解，分析上市公司相关资料是否符合该行业的规定和流程，在经过进一步的加工处理，得出可以与其他行业上市公司横向比较的数据，这是单纯的法律约束所无法达到的。有效性是指证券监管能够真正发挥其作用，实现对证券市场风险的预判，保障投资者的合法权益和证券市场的有效运行。分析一下欧美发达的证券市场，不难发现，从证券市场建立伊始，就伴随着相关制度规定的确立，随着市场的不断发展，相关法律法规也在不断完善，但时至今日，证券市场仍然存在着各种各样难以解决的问题。以美国的安然公司为例，安然公司为了融通更多的资金，运用合并报表相关规定的缺陷，虽然拥有了许多子公司将近50％的股权，但是按照规定仍然无需编制合并报表，这样子公司的资产负债在安然本身的资产负债表上难以得到真实的反应，而由于其符合相关法律法规的规定，在监管过程中并没有提出异议，在这一过程中，不能说美国的证券监管机构没有起到监管作用，但是监管是否有效昵?随着安然公司的破产我们可以看出答案是否定的。试想一下，从安然公司进行财务舞弊操作初期，监管人员就能够处处谨慎，不单单依赖于法律条文，而是主动运用自身的会计职业判断能力，仔细追查隐藏在报表中的信息，或许可以从根本上杜绝像安然公司破产事件的发生。对于证券监管来说，可操作性实际上就是监管人员在监督管理过程中，能够将工作顺利高效的进行下去。尽管证券监管的对象涉及资本市场的各个层次，但其监管的17 内容主要是各个对象的经济信息，这就需要充分发挥会计职业判断的作用使监管工作更符合实际，更易于操作。3．3提高了证券监管中相关会计信息的质量证券监管中涉及的会计信息多种多样，相比一个简单的企业会计来讲要复杂的多，如何确保对外披露的会计信息的质量，对于证券监管来说至关重要。之所以强调会计职业判断对会计信息质量的作用，可以从以下三个方面来说明。首先，会计自身存在模糊性。会计的模糊性主要是指会计对象的复杂性和抽象性、会计计量手段和方式以及会计人员对客观事物认识的局限性导致的会计信息与实际业务的偏差。这一定义不仅适用于某一企业的会计业务处理u川。对于证券监管过程中会计信息的处理同样适用。比如，在分析上市公司的相关会计信息时，应收账款比率问题就是一个涉及会计模糊性的问题，在相关的法律法规中没有对于应收账款比率的具体规定，监管人员只能根据以往上市公司的历史数据以及自己的会计职业判断能力，再结合当年上市公司单位的环境变化，大致估计一个应收账款的收回概率。这就需要监管人员具有一定层次的会计职业判断能力，在估计的过程中，能够综合考虑上市公司经济环境的变化，相关行业还款政策以及整个行业的宏观经济形势，这些分析能力在处理会计模糊性的问题上往往超越了法律法规的作用。其次，相关法律法规自身的不完整性。在证券监管过程中，对于上市公司相关会计信息的分析和处理，存在许多复杂和多样的情况，准则的制定不可能对每一类的经济业务都制定出具体的会计操作和处理方法；而且会计准则仍然是针对大多数具有实体业务的企业制定的，对于证券监管中会计信息的处理指导性要差许多；而针对证券市场制定的《证券法》等法律法规，关注的重点是上市公司的具体资格审核和流程操作，无法用过多的条文指导证券监管活动，即使能够做到这一点，相关法律法规也将变得庞大以致无法让人理解和使用。这就需要证券监管人员在处理会计信息时，运用自身的会计职业判断能力，弥补政策L的不足，作为“不完全”法规的补充。再次，证券监管过程中，面临的会计信息来自各个方面，针对不同信息所需要解决的问题也是多种多样。例如对上市公司送交的财务报告的审核；对证券交易所、证券登记结算公司等相关机构的财务监督；对监管中遇到的会计、财务、资产评估等问题提供咨询等等。如何高质量的处理这些信息来解决问题，单纯 依据相关的会计准则去执行是不够的，监管人员的会计职业判断能力是一种很好的补充。在审核方面，监管人员可以利用职业判断能力分析财务报告，寻找公司财务方面的不实之处，作出合理的分析；在监督方面，对于机构财务工作的操作流程监管人员可以运用职业判断能力分析其合规性和合理性，提出有效地改进建议；在咨询方面，对于投资者、上级提出的会计信息的问题，可以运用职业判断能力作出合理的解释，有效地维护各方的权益。3．4提高了证券监管的应变能力社会主义市场经济体制的形成，国企改革的基本完成，企业的自主性逐步扩大，为了实现企业自身价值最大化的目标，企业在日常经营管理过程中，为了应对复杂多变、充满风险的竞争环境，不断提高会计信息系统的灵活性和应变能力，对于层出不穷的新问题产生了许多新的应对手段和方法，即使是相似度很高的经济事项，由于在企业结构、产权模式和经营目标等方面的差异，会计处理方式也会有所不同。尤其是一些上市公司，时刻面对大众投资者的监督和管理，对于企业的利益更加敏感，一旦在经营上出现了一点问题，在证券市场上就会被无限放大，引起企业股票价格的巨大波动。这种处理方法虽然使企业降低了自身风险，提高了稳定性，但是确为证券监管机构的监督管理工作带来了麻烦，监管人员面对一些会计信息上的变化，往往是无法可依，无证可循。而证券市场对于信息披露的时效性又有着较高的要求，这种情况下，如果监管人员具有较高的会计素养，就可以运用会计职业判断能力，辨别会计信息变化，从容应对。3．5加快了证券行业与国际化接轨的脚步相对于证券期货行业，会计行业发展历史更为悠久，与国际行业联系也更加紧密。2006年最新颁布的《企业会计准则》中，特别提到了以前从未涉及过的一个专业词汇“会计职业判断”，要求执业会计师能够根据具体情况随机应变、临机决策。这为我国会计的国际化发展提供了一个契机。而将会计职业判断应用到证券监管行业中也并非一纸空谈，当今飞速发展的金融国际化趋势，使得国际市场一体化呈现出了明显的趋势：第一，证券市场相关机构在全球各个地区从事经营活动；第二，跨境投资活19 动的日益上升，跨境证券市场的发展日新月异。这些国际化的趋势，使得证券监管难度不断加大。特别是针对我国证券市场比较年轻，许多法律法规的制定不仅不够健全，而且大多是针对自身市场的特点，这种情况下，在应对跨境市场的问题时，就会很难处理，捉襟见肘。这时就需要监管人员发挥其主观能动性，学习发达证券市场的处理经验，提高自身的职业判断能力，尤其是会计职业判断能力，这样才能应对金融国际化带来的许多负面问题，如涉及不同国家的市场操纵和内幕交易，利用互联网进行证券市场的套利行为等。3．6提高了证券监管人员的工作质量和职业水平证券监管人员素质的高低直接影响到监管工作的质量，对于各机构监管人员必须具各多方面的知识，在应对监管过程中遇到的各类问题，除了能够依照相关法律法规，做出评判之外，对于比较前沿的、相关规定尚未给予明确标准的问题，就需要依据自身的能力去判断。随着金融市场的快速发展，证券监管人员随时都可能遇到从未出现过的监管问题，许多问题不仅无规可循，而且非常棘手。这就需要平时对于监管人员的自身能力进行培养。特别是会计职业判断能力，如果监管人员能够具备较高的判断能力，就可以在遇到实际问题时，冷静应对，即使是法律法规尚无规定的情况下，也能够运用自身的职业判断能力，快速做出正确的决定，从而提高监管工作的整体水平。证券监管人员虽然面对的是一些历史性的资料，但是由于证券市场的高时效性，要求监管人员在分析历史数据的过程中，能够合理的预见上市公司的发展趋势，以及对证券市场的影响，这种能力实际上也是要运用到职业判断的。在分析上市公司的报表时，许多更重要的信息暗含在历史数据中，只有监管人员运用自身的会计职业判断能力，进行比较分析才能得出。因此提高监管人员的会计职业判断能力，对于提高工作质量，维护证券市场的稳定是至关重要的。我国证券监管伴随着证券市场的高速发展逐渐走向成熟。但是由于我国证券行业还很年轻，证券监管中存在的问题还是比较多，在监管法律法规、自律组织作用、证监会效能等方面都还有缺失。在监管实践中，证券市场自身的调节作用还没有得到充分的发挥，使得某些方面过于依赖政府的干预。将会计职业判断应用于证券监管中，可以使会计信息质量进一步提高，进而带动经济信息质量整体的提高，使得监管的效 果可以更多的依赖于经济信息，而不是事事都需要政府出面解决，提高投资者、中介机构等相关各方对于经济信息的信任和依赖度，从而使整个证券市场的监管工作趋于合理化，市场化。21 4会计职业判断在证券监管中应用存在的问题4．1监管体制倒置会计职业判断应用滞后由于中国的特殊国情，使得中国证券市场历经了由分散、多层次监管到集中监管的过程，这一过程大致分为三个阶段，第一阶段主要是由上海、深圳两市地方政府进行管理，证券市场的相关法律法规也是由各个地方政府和人民银行制定并执行的，在这一阶段监管主要依靠地方政府的相关部门；第二阶段，监管体制有了明显的改变，逐步转向由中央与地方、中央各部门共同参与管理向集中统一管理的过渡，是上海、深圳两地的政府对于当地证券交易所，仍具有实际监督管理的权利：第三阶段，全国集中统一的证券监管体系逐步确立，证券监管的主要职能大都集中在了中国证监会，各地均设立了中国证监会派出机构，这样就形成了证监会负责全国证券市场的监管；区域内上市公司和证券经营服务机构由证监会的派出机构负责管理的体系u⋯。证券监管体制的演变逐渐向集中统一的体制迈进，这一变革对证券市场本身而言是符合统一性和一体性要求的，在一定程度上能够提高证券监管工作的高效性。但是我们也要清楚地认识到，这一过程的改变具有一定的固有缺陷。从完全放权地方到集中管理，虽然在监管机构组成上能够很快的形成，但是在实际操作过程中却有较大的难度。首先，中国的证券市场发展时间并不长，而且是以证券交易所为依托进行监管工作开始的，许多法律法规的制定，只是针对上海、深圳两地的证券交易所制定的，并不能适用于各个地区的证券市场特点；其次，在相对较短的时问，就将证券监管的主要职能和权利，从地方收归中央，虽然能够提高监管的影响力，但是很多实际操作采用统一的监管方法很难起到良好的效果，而且在证券市场的成立初期就过分的依赖于中央监管机构，不利于地方监管人员的培养与选拔，地方派出机构的监管人员，往往是按照证监会的规定，来处理实际的监管工作，对于如何更好地处理监管过程中遇到的问题，没有过多的关注。在这种大的环境下，很多先进的监管理念无法顺利引入，尤其是会计职业判断的应用，需要监管人的主动学习和培养，过高的依赖性严重阻碍了监管人员自我创造、自我发展的能力。这可能是会计职业判断在证券监管中应用广泛，但仍重视程度不足的主要原囚。23 4．2监管越位导致会计职业判断应用有效性降低我国证券监管工作的核心是证监会，证监会是一个行政机关，具有立法和司法的性质，许多证券市场监管的规则都是以立法的性质确立的，这样虽然能够保障监管行为的合法化，同时也会造成监管过程中投资者和监管工作人员的被动。投资者会注重于证监会发布的各项法律法规，对于公司的相关资料以及日常的运作，重点关注那些明文规定的项目，而对于其他虽然影响重大但是没有写入条文的事项，敷衍了事；而对于监管人员来说，对于证监会发布的相关文件，高度重视，在监管工作中重点关注，对于其他事项就会降低警惕度，随着监管工作的进行，逐渐形成了有规定的重点监管，没有规定的一笔带过，原有的职业判断能力逐渐消失，对于市场风险的洞察力逐渐由法律法规代替，更不重视自身会计职业判断能力的培养。证监会的相关法律法规成了各级监管机构的“鱼”，有了“鱼”的不断供应，监管人员自然不会考虑“钓鱼”的方法了，面对现今这个风云变化的金融市场，一旦出现了新的问题，监管人员根本无法独立应对。4．2．1信息披露制度仍然存在很多问题之所以强调会计职业判断在证券监管中的应用，主要是因为监管人员在监督管理过程中面对的往往是一些财务信息，运用会计职业判断能力能够很好的辅助监管人员应对监管过程中的新问题，这是对于法律法规之外非常有利的补充。但是，如果监管人员取得的上市公司的相关信息无法保证其真实性和时效性，那么会计职业判断的应用就是建立在错误的基础上，这种应用得出的结论不仅监管人员自己无法相信，而且会误导投资者的决策，带来利益上的损失。而这一问题的根源就在于相关信息的披露制度。目前我国证券市场采用的是强制性的信息披露制度，这本可以为监管人员应用会计职业判断，提供良好的数据依据，但是随着一些经济案件的出现，不难看出这种制度还存在着一定的问题：第一，信息披露是否真实、准确。证券监管人员对于财务信息的分析，包括软信息和硬信息两个部分。所谓软信息，主要是从现有的财务数据、经营方针等企业发展规划以及宏观经济形势下的数据中衍生出的对上市公司未来经济前景和可能存在风险的预测；而硬信息则是指反映上市公司过去和现在的状况，如公司的生产经营、资产负债、经营利润、现金流量等信息。以证监会对上市公司招股，4 说明书的规定为例，规定要求，首先，年度报告的利润实现水平不得低于预算数的10k20％，否则要求公司及相关注册会计师在股东大会及指定报刊公开解释；其次，年度报表利润实际低于20％以上的，除了作出公开解释外，将停止发行公司两年的配股资格。这些相关规定本身就使得信息披露缺乏有效性和准确性。一方面对于公司盈利的预测如果发生了高估的现象，只有在年报出台后才能掌握，恐怕准确性的确认已失去了时效性；另一方面，就算盈利预测高于实际，同样与信息披露准确性的要求不相符，这样都会给证券监管人员的监管工作带来误导，在这种情况下运用会计职业判断处理财务信息恐怕会错上加错。第二，信息披露是否充分完整。会计职业判断的应用要求监管人员能够取得尽可能多的数据，进行分析判断，再高的判断能力，如果脱离了实际情况，判断的正确与否都失去了意义。目前证监会对“重大事件”出台了23种相关规定，但有些规定不完整，有些规定缺乏可操作性。这为上市公司相关财务信息的编报提供了可乘之机，对于来源不清楚的或者不完整的财务信息，监管人员无法依据相关法律法规进行判断，更不能在这种情况下依据自己的会计职业判断能力，进行主观判断。4．2．2政府过度干预造成“政策市"会计职业判断的应用来源于监管人员对于日常财务信息处理的经验，以及单纯市场条件下经济走势的预期，而政府对于证券市场的管理虽然在效果上立竿见影，但是却影响了监管人员应用会计职业判断能力的准确性。我国政府对于证券市场的监管主要是通过法律手段、经济手段以及行政手段。法律手段主要是制定各种相关法律法规来约束证券市场；经济手段往往是遵循宏观经济环境的变化，对证券市场进行调控，包括利率政策，税收政策和公开市场业务政策。法律手段是硬性的框架，为监管人员的监督管理提供了标准，经济手段遵循证券市场发展的客观规律，有助于监管人员发挥其主观的会计职业判断能力。而行政手段则恰恰相反，往往是在证券市场出现了比较棘手或者从未出现的问题，政府紧急出台具有针对性的计划、政策等措施对证券市场进行行政性的干预，这种手段具有较强的刚性，效果可能较前两种手段更加明显，但是影响也同样深远，为了尽快解决问题，许多行政手段往往是逆市场而动，这样会影响证券监管人员对于上市公司以及证券市场未来的预判和分析，在这种情况下运用会计职业判断进行监督管理，往往会得到与实际情况相反的预期。而我国目前的证券2S 市场往往是在政府过度的行政干预下不断发展的，这种干预贯穿于证券上市和流通的全过程。在上市伊始，除了债券等证券产品的发行，证券发行基本上采取行政定价为中心的固定定价模式，无论发行企业质地好坏、市场前景如何，都有政府集中确定价格，为了维持发行市场对投资者的吸引力，监管部门还会人为的将市盈率规定在较低水平。这种行政定价模式造成了证券市场的恶性竞争，许多证券承销业务不是在竞争服务和质量，主要是争取近似公关性质的揽单；同时由于监管部门默认低估市盈率的行为，消除了承销风险的压力，难以保证广大投资者的权益。监管人员即使运用会计职业判断能力得出合理的监管结果，为了不影响证券的顺利发行，不得不三缄其口。随着证券的顺利发行，政府行政干预更为明显，当交易市场价格大幅上扬，政府会宣布增加发行市场的供给或者控制资金进入证券交易市场；当交易市场价格大幅下跌的时候，则会放出降低交易费用或者动员资金的消息，从而形成了具有特色的“政策市”。以上证指数为例，在沪市的历史上出现的顶部和底部都直接受到行政手段的干预：1992年放开股价消息的刺激，1994年政府出台的三大救市政策，1996年证监会发布加强风险控制的通知，1997年证监会发布《证监会市场禁入暂行条例》等等，这些行政手段对于中国这个新兴的证券市场是必不可少的，也是发展过程中必须付出的代价，但是也要承认政府的过度干预，对于证券监管部门的效力和工作水平的发展产生了影响，监管人员逐渐形成了唯法是从的观念，忽视了自身的监管独立性，对于自主的会计职业判断能力渐渐放弃。4．3核准制的筛选缺乏效果随着上市公司的不断增多和创业板的上市，越来越多的中小型上市公司在上市后经历短暂的繁荣，迅速跌入低谷，有的上市公司的股东在股票限售解禁后，迅速将其原始股抛售，使许多投资者的投资和期望变为泡影。不难发现这些上市公司在上市后，经营运作上并没有出现多少异动，按常理通过发行证券融资后，公司应该步入正轨，但是却出现了不同程度的亏损甚至资不抵债的现象，究其原因，就是这些上市公司的“劣根性”。在核准上市的过程中，一些实际上不具备上市实力的公司，由于在应对上市核准时做足了“功课”，提供的审查资料完全符合有关的法律和证券管理机关的规定，而得以顺利的上市融资，但是毕竟市场充满了竞争，不是单单靠几张报表和历 史资料就能取得成功的，于是随着时间的推移，逐渐被市场所淘汰。这些公司的淘汰对于证券市场的健康发展明显是利大于弊，而对于投资者的来讲，却是百害而无一利的，对于以保护投资者的合法权益为中心任务的证券监管是不是一种失职?答案显而易见。目前，在我国证券监管中实行的核准制，总体上是符合现有国情的，但是监管部门对所审查的资料的确定和具体把握上都存在着问题。在监管过程中过多的强调控制合规而忽视了市场的实际反映，重视资料是否符合相关规定，即使运用会计职业判断分析得出了不同的结论，也要服从有关规定，使得监管不仅偏离了保护投资者的目标原则，而且逐渐陷入了不断解决自身监管带来的诸多问题之中，监管人员很难根据市场发展的大局，特别是某些政策已经不符合市场原则的情况下，运用自身的会计职业判断能力，做出正确的分析。导致在证券发行的监管上背离了市场机制以及财务规则的基本原理。27 28 5会计职业判断在证券监管中应用的措旌5．1提高监管人员的会计职业判断能力5．1．1提升监管人员的职业道德证券监管人员的工作比较特殊，不同于企业的会计人员，其利益与上市公司没有直接的联系，其工作受证监会的委派和监督，从职业定位上具有较高的独立性。但是由于证券行业参与者众多，包括上市公司、投资者、证券公司，证监会等等，因此证券监管人员的工作更容易受到多方的影响，在这种大的环境下更需要监管人员具备高水平的职业道德。在现如今证券市场上，为了取得更多的资金，许多上市公司不惜一切代价，甚至冒着违规的风险，希望能够获得上市融资的资格，在这种情况下监管人员必然成为目标，对于一个具有较高职业道德的监管人员，一定能够做到诚实守信，客观公正的做好监督管理工作。这一点对于合理运用会计职业判断能力至关重要。会计职业判断能力的运用和推广，使得监管人员具有更多自由裁量的权利，尤其是一些与上市公司相关的信息的核查，在给予监管人员足够权利的同时，就要求监管人员正确规范自己的行为，如果监管人员道德缺失，会计职业判断的应用就会偏离了真实和公允，不但不会提高监管工作的水平，反而会造成更多的负面影响。在提升监管人员的职业道德上应该注意几个原则的培养。首先，要坚持独立原则。监管人员在监管过程中运用会计职业判断能力，要坚持独立性，由于监管结果涉及各方利益，因此监管人员要合理权衡，在充分考虑实际情况的同时，借鉴类似事项的处理方法，不要把想法禁锢在过去的监管方法和结果中，应该以实际情况进行处理。同时要正确对待上级部门对于自身工作的监督，敢于坚持自己正确的判断，这样才能使监管人员独立于各利益相关主体，避免利益的驱动或操纵，会计职业判断的应用才会得到真实客观的结果。其次，要坚持合法性原则。监管人员在监管过程中，要充分把握好会计职业判断的应用的空问，不能过分的运用权力。虽然会计职业判断的过程是一个比较主观的过程，但是在运用时要把握好“度”，这个“度”就是法律法规。在“度”的范围内，会计职业判断的应用能够提高监管的效力，超出了这个“度”，不仅会妨碍监管结果的真实公证，监管人员还可能面临法律法规的制裁。再次，坚持谨慎性原则。所谓谨慎性，是指监管人员在运用会计职业判断进行监督管理活动时，要时刻警惕运用是否29 恰当，对于新的问题或者法律法规未予规定的情况，要仔细分析核实，不能想当然的依靠自己的经验，断然的肯定或否定某些事项，更重要的是对于判断结果，要与其他监管人员交流意见；对于十分重要的事项还要向相关领导汇报，听取领导的意见。毕竟会计职业判断的应用是比较主观的方法，取得其他监管人员的意见，可以提高判断的准确性，也能将好的判断方法，在整个监管体系中推广。第四，坚持一致性原则。在监管过程中，运用会计职业判断通常是在一些新出现的问题上，对于这些情况的处理，也应该保持一定的稳定性，对于不同时期出现的相同情况，不同的监管人员运用的会计职业判断方法应该保持一致，特别是对于法律法规没有做出明确规定的，处理时更应该保持一定的一致性，从而避免监管人员滥用权力，引起的判断失误。5．1．2提高会计知识水平这里的会计知识包括两个层次，首先是会计专业知识，包括会计准则和制度，会计理论、财务制度、国际会计准则、管理会计知识等等．监管人员想要在证券监管过程中正确运用会计职业判断能力，必须具备足够的经验，这些经验就来源于这两方面知识的积累。监管人员要应对随时出现的监管过程中新的经济事项，做出合理的判断，这要求监管人员必须不断地更新知识，善于收集有用的资料和经验，扩大已有知识面，提高判断能力。因此在日常监管过程中应该从自律和他律两个层次，加强会计知识的学习。首先，监管人员自身必须注重会计专业知识的学习，提高会计职业判断技能；对于新的会计政策和规定要给予足够的关注，不断更新已有知识，认真领会相关政策、准则、制度的基本内容和实质；由于监管人员的工作处在证券市场这一大的经济环境下，运用好会计职业判断能力还要结合自身的工作特点。其次，作为证券监管机构，有义务为监管人员提供会计相关的教育培训。监管人员作为个体，很难做到随时更新自身的会计知识，进而提高会计职业判断能力；监管机构应该利用自身的优势，帮助监管人员提升自身的会计知识。不论是证监会还是各级地方派出机构，都是国家行政机关，证监会应运用自身的行政职能，与财政部门联合，在会计政策法规变更上及时予以告知；但可以定期邀请财政部门的专家举办会计知识培训，组织监管人员学习，发挥团队优势，扩充个人的专业知识；还可以聘请相关专家作为顾问，对于监管人员在监管过程中出现的问题，及时给予解答。类似的培训和咨询工作如果能长期坚持下去，不仅可以提高监管人员会计职业判断能力，对于一些具有共性的问题，证监会和 沈田太堂亟±堂僮j金塞财政部还可以联合编写会计职业判断在证券监管中应用的相关手册，成果可信、影响力大的也可以申请收入相关法律法规。这样就可以形成一个良性的循环，这一过程可以很好的把法律法规的制定与实务操作结合起来，理论联系实际，在提高监管人员会计职业判断能力的同时，提高了监管机构整体的监管能力的同时也使得相关法律法规具有较强的适用性。5．1．3加强会计法规教育会计职业判断能力的运用具有较高的主观性，作为相关法律法规的补充，不能认为会计职业判断凌驾于法律法规之上。实际上，进行会计职业判断时，只有在相关法律法规提供的空问内才可以进行，如果应用不当超越法律规定的范围，监管人员就会因为判断失当受到相关法规的制裁。因此对于监管人员来说，运用好会计职业判断能力的前提条件就是深刻领悟会计法律法规。初期，应该注重培养监管人员的责任感和法律意识。一方面通过分析当前证券市场的形势，了解会计职业判断在监管过程中的重要性，从根本上重视会计职业判断的应用；另一方面，通过一些具体实例的分析研究，了解会计职业判断的失当可能造成的损失，进而增强判断适度的意识，增加责任感；随后，帮助监管人员熟练掌握会计行为准则制度的主要内容，可以进行集中培训，定期进行考核；也可以进行一些案例教学，从我国发生的一些典型的证券市场的案例，例如蓝田股份、银广厦等上市公司的财务造假，分析如何运用会计法律法规，如何提高会计职业判断能力补充条文的缺失。后期，要注意实施强化教育，对于更新的会计法律法规及时组织监管人员进行学习，特别是与上市公司相关的法律法规，要聘请专家给予讲解。以上三个阶段要相互配合缺一不可，同时要注意法规环境的培养。由于会计相关的法律法规资料主要来源于法规部门的制定以及会计部门的监管，更新和变化往往是随着问题产生的同时，出台相应的条文规定，因此在监管工作中运用会计职业判断，也必须全力扩展这种法规环境，运用自身的行政地位，与财政部门紧密联系，建立一个纵横交错的法律传递网络，及时充实法律法规的内容，高效率的传递法律法规的变化。例如，与上市公司相关的会计法律法规的变动，可以由财政部门首先传递给证监会，证监会集合各地监管负责人集体学习研究，再由各地监管机构负责人向所在机构的监管人员进行讲解，各地监管人员通过集体学习，对于出现的问题及时由当地监管机构负责人上交证监会，再有证监会与财政部进行沟通，必要的情况可以出台31 针对证券市场的解释性文件，作为监管人员运用会计职业判断时的参考文件，这样的一个网络能够把会计法律法规很好的渗透到监管的各个环节；还要建立起监管系统的监督体系。上级监管机构和证监会要切实做好监管工作，对于监管人员工作中的问题，及时给予解答，对于会计职业判断的应用是否合规合法给予正确的判定，鼓励那些好的判断方法在整个监管机构进行推广，对于产生的差错，也要积极采取应对措施。只有整个监管部门对于会计职业判断重视了，才能产生积极的效果。对于一个监管人员，会计职业判断能力是一把“双刃剑”，应用的合理恰当，能够使自身的监管工作正确、高效，如果运用失当，不仅会造成监管结果的错误，甚至会让自己陷入尴尬的境地。而以上所述及的三个方面职业道德，会计知识，会计法规，是帮助监管人员正确运用会计职业判断的有利保证，具各正确的职业道德和良好的会计素养，可以确保在监管工作中方向上的正确；系统、全面的掌握会计专业知识和相关知识，可以为监管人员在处理问题时提供适用的会计方法和适当的自信心；充分把握会计法律准则和会计制度，能够为监管人员的会计职业判断提供一个框架和空间范围，使得其运用更加的游刃有余。因此，这三方面的素质对于会计职业判断在证券监管中的应用缺一不可。然而单纯具备了素质，没有相关的实践活动，也无法检验监管人员的会计职业判断能力是否适合监管工作。5．1．4注重实践环节理论源于实践，学习理论的最终目的就是指导实践，因此具备了较高的理论知识和会计素养的监管人员还要进行实践，才能够真正提高会计职业判断的能力。职业判断本身就是一个实践性很强的活动，要求在不同的环境下，迅速作出正确合理的判断。这些能力不是与生俱来的，而是需要通过复杂多变的实践环节的训练才能具备，在实践中注重监管人员各种能力的培训，包括判断能力、分析能力、总结能力综合能力、，养成良好的会计职业判断的思维习惯。只有通过广泛的实践活动，才能够对理论深入的研究和掌握，从而转化成自身的经验和能力。另外，之所以强调会计职业判断的实践，是因为证券市场随着社会经济环境的发展而不断变化，不同的社会经济环境，对于证券市场有着不同的要求，对于监管人员的监督管理工作更是如此，对于不断出现的新问题，监管人员如果单纯依靠已经掌握的法律法规进行职业判断，显然具有明显的滞后性，纸上谈兵不适合风云突变的证券市场；要重视实践活动，根据不同的证券 沈田太堂亟±堂焦途童市场环境，不断提高监管人员的适应能力，运用会计职业判断能力解决新的问题。通过实践，前期的会计职业判断会对接下来的会计职业判断产生积极的影响，从而形成良性的循环。通过实践，监管人员不断积累职业判断的技能、方法、不断提高排除干扰独立判断的能力。在实践方面，各监管机构可以根据各自监管工作的特点，与具有典型特点的优秀上市公司达成协议，建立实训基地，定时组织监管人员在上市公司实地学习，从经济信息的源头入手，分析上市公司相关信息的产生。这样可以使监管人员对于会计专业知识更加形象化，还能够学习专业会计人员对于会计业务的处理方法，这种方法对于提高监管人员分析相关资料的效率和质量，有着其他手段无法比拟的优势。通过实地的学习，实际上让监管人员的监管工作不再脱离于上市公司之外，从上市公司的角度来审视上市公司报送的相关资料，更容易运用会计职业判断，发现其中的问题和缺失。这样的实践才能真正提高会计职业判断能力，监管人员在实际监管工作中遇到问题也能非常迅速的做出判断。5．2规范会计职业判断的程序虽然会计职业判断的过程复杂，可能运用在监管过程的不同阶段，但是一套合理的会计职业判断的程序能够保证其质量和效率。下面简要说明一个比较通用的程序。首先以流程图的形式说明，如图1．2，33 图1．2会计职业判断程序补充资料再分析5．2．1分析问题在监管过程中遇到需要应用会计职业判断的问题时，监管人员首先要对该事项的构成要素进行分析、领会，综合考虑该事项相关法律法规已有的规定、具体的经济环境、相关上市公司的交易记录以及该事项涉及的会计要素等内容。同时也要考虑影响监管人员进行会计职业判断的内外部因素、所处的监管环境。对于复杂的事项，涉及多方面的关系，还要借助于一些历史数据、图表、财务软件等辅助方式，来充分认识所遇到的问题，为会计职业判断的应用打好基础。 沈田太堂亟±堂僮论塞5．2．2确定目标通过上一步对监管事项的内容、要素、利益各方的了解，下一步就要确定目标。即通过会计职业判断想要达到一个什么样的目的。如在上市公司资格审核时，对于相关材料的评估，就需要确定各项指标是否达到了上市的标准，依靠法律法规和会计职业判断的监督，对于各种事项进行认真审核分析；在分析上市公司的年度报表时，运用会计职业判断能力分析公司当年的运营状况，对于资产负债各项目是否合理的处理和填报，是否有违反规定操纵利润的现象；对于调查上市公司涉及的财务案件，监管人员则要通过会计职业判断的运用，找出存在违规操作的事项，为有关部门进一步调查提供合理的证据。尽管针对不同的利益方，监管有不同的目的，但是要注意的是，在实际运用会计职业判断时，仍要以真实性、谨慎性为第一要务，不能够为了达成目标，盲目的得出结论。5．2．3收集资料既定目标确立之后，监管人员应针对目标搜集相关的资料，作为会计职业判断的依据。这些资料来自各个方面，涉及不同的群体。一些资料具有较高的权威性和可参考性，能够帮助监管人员确立职业判断应用的范围和标准，例如证券行业的法律法规以及会计相关的规定制度；一些资料具有高度的时效性，对于即时问题的分析具有很大的帮助，例如上市公司的财务报表、财务数据；还有一些资料有助于监管人员寻找类似问题的解决方式，例如，证券市场的历史数据。监管人员一定要充分收集这些证据，只有在资料充分的情况下，才能进行会计职业判断的具体应用，正确性才能得以保证。还要注意收集的资料要具有量的标准。实际上信息的收集过程往往是贯穿于监管过程之中的，伴随着监管工作的仅占，可能会需要更多的资料来辅助会计职业判断，在这种情况下，需要进行资料的补充收集。5．2．4确定标准在收集资料的同时，还要注意可用的资料要符合一定的标准。一方面，明确资料的标准，在收集资料的过程中要按照标准，针对会计职业判断涉及到的项目，监管人员对专业文献进行搜索，收集有关的论证资料。如果监管人员在既得的资料的支持下就能解决判断问题，那么这一过程可以省略。另一方而，标准对于收集资料要具有导向性。实际上运用会计职业判断的监管问题，往往涉及许多方面的信息，如果没有一35 个标准约束收集的过程，就会造成人力和成本的过度消耗，甚至在判断还未正式开始时，监管人员已经筋疲力尽了。因此应当设置一个标准，确保监管人员收集资料的过程适度。5．2．5提出备案提出备案是监管人员在以上几个程序完成的基础上，对于监管事项到底如何进行判断，即进一步明确应用会计职业判断处理实际监管问题的具体方法。在提出备案的过程中，应该注意结合具体的法律法规，确定那些真正对监管问题产生影响的经济数据，同时，确认该问题所涉及的会计要素的影响方向和时间。这一阶段可以说是整个会计职业判断过程中，受监管人员的知识经验影响最大的环节，随着工作的开展，对于类似的监管问题不同的监管人员可能提出差异较大的方案，同一个人的方案也会不断地进行修改和补充。5．2．6具体实施当各项准备工作已经基本就绪以后，就可以正式进行会计职业判断的具体工作了。选择合适的会计职业判断方法十分重要。下面简要介绍几种常用的会计职业判断的方法。第一，专家参与法。会计职业判断的正确与否直接关系到监管结果的价值，但在很多情况下，很难衡量主观判断是否正确客观，因此，需要建立一个标准。专家的判断可以作为一个比较权威的替代标准。监管机构聘请相关领域的专家参与监管工作，结合实际情况，以专家的判断作为标准。这一标准的运用可以在监管人员运用会计职业判断得出结论后，作为结果的复核；也可以针对重大复杂的问题由专家做出集体判断，这种集体判断可以是几位专家与监管人员集体讨论，也可以是专家和监管人员分别判断，最后汇总结果；第二，逻辑推敲法，会计职业判断的过程中运用逻辑推敲的方法，所谓逻辑推敲，需要包括前提、论据和结论。首先通过搜集的相关资料解释前提条件，根据前提条件生成可能的各种逻辑组合；其次把各种逻辑组合与结论进行比较。在这一过程中监管人员要充分考虑各种逻辑组合的可能性，同时要结合证券市场的社会性和会计职业判断的主观性，综合得出符合事实的结论。这种方法处理起来相对聘请专家要复杂许多，可能需要较长的时间，但是由于考虑的比较周全，准确性相对较高；第三，直觉推理法。顾名思义，就是监管人员在运用会计职业判断的过程中，充分利用已有的相关知识对当前的监管问题进行分析和推理。这种方法对于监 沈田太堂亟±堂僮i金童管人员的经验依赖性较高。监管人员对于有些判断很难做出具体的描述，但是感觉判断就是正确的，这种近似于直觉的推理方法，并不是凭空臆想，其科学性具有心理学依据：通常情况下有经验的人大脑中储存着处理问题相关的模块，当遇到类似问题时，就会依照储存的模块进行判断；即使是从未遇到过的问题，由于相互的关联性，也会得出会计职业判断的结论。这种方法的运用通常是在监管问题曾经出现过，并且监管人员具备正确处理监管问题的经验的情况下。对于一些复杂的前沿问题，判断结果的正确性可能就缺乏了实际的参考价值了。5．2．7得出结论这一步是在会计职业判断的主体过程完成已经取得初步结果后进行的。将得出的结果与之前确定的判断目标和备案进行对比分析，确定判断的结果是否符合。作为最终的判定，一定要重新结合得到的资料，确立的标准和备案，分析结果的准确性和时效性。监管人员也要在得出结论后，证明自己会计职业判断结果的客观性，将判断过程中运用的方法、资料以及可能出现的疑问，判断时出现的情况和环境，随同最终的判断结果如实的披露，以备上级监管机构的监督和专家的评估。这一步骤对于整个判断过程至关重要，如果判断结果正确，可以作为结果的有力证明；如果出现偏差，也有利于寻找差错点，及时进行更正；同时也可以为日后的监管工作提供参考。以上可以作为证券监管人员运用会计职业判断的基本程序，重点在于资料的收集，标准备案的合理确定，以及在会计职业判断过程中方法的选择。同时对于最终的记录和结果的分析也要给予足够的重视。5．3完善会计职业判断的体制5．3．1完善会计职业判断的法律法规会计职业判断在证券监管中的应用涉及证券和会计两个领域。由于我国提出会计职业判断的相关理念时问不长，因此在会计领域也没有较为完整的法律法规指导会计职业判断的具体应用。因此，想要在监管领域应用会计职业判断能力，就需要完善相关的法律法规。首先，要完善相关的会计法律法规，进而提高会计职业判断的环境。应该加快建立和完善相关法律法规体系确保会计职业判断的快速发展，特别是针对上市公司的相关法律法规应该特别重视对会计职业判断的相关规定。同时还要强化监管37 和执法力度，对于会计制度规定中企业的控制和执行效果予以监督。在这一层次要特别注意新会计准则的变化以及与国际准则的接轨。新准则与以往的会计准则从构成模式上有着较大的差异，借鉴了国际会计准则的习惯模式，即“原则导向”，这种模式侧重点在于原则性的规定，只是对会计工作提供一些方向性的指导，减少了例外情况的规定，避免一些指标的量化，无法包括所有类型的经济事项，特别是以前从没有遇到过的经济事项，只是提供了一些处理方法和原则。在这种相关规定下，对会计职业判断能力的需求势必会有所提高，这就需要相关人员能够在处理财务信息时更多的利用自身的经验进行判断。对于证券监管人员，面临的特殊经济事项更多，现行的法规准则还没有对这方面的具体规范，监管人员就需要运用自身的会计职业判断能力，处理监督管理过程中问题，而不是保持照葫芦画瓢的传统习惯。然而给予充分的空间进行会计职业判断，也会带来一定的弊端，虽然新的会计准则明确提出会计信息质量的特征要求，并且规定了衡量和评价会计信息质量的特征，但是各种标准相互孤立，没有关联，这样在运用会计职业判断时，没有一个原则性的指导，这就需要完善会计准则中对于会计职业判断范围的规定，以提高会计职业判断的客观性。在这种情况下，可以借鉴国际会计惯例中适合我国经济发展特点的准则，加快制定会计职业判断的相关条文。其次，要完善证券行业的相关法律法规。会计职业判断在证券监管中的应用，虽然在理论层面没有过多的阐述，但是在实务中的应用却是涵盖监管过程的每个环节，在监管核查上市公司的相关财务资料时，许多情况既涉及会计相关信息，又需要考虑证券市场的宏观情况，与单纯的企业会计相比，复杂程度可想而知。而会计准则的相关规定，主要针对的就是企业会计，对于证券监管中会计职业判断的应用可以说是一个空白，因此证券监管部门，应当合理运用自己的行政职能，尽快出台一些会计职业判断的相关条文。在这一过程中，作为权宜之计，监管部门还可以针对已经出现的问题制定相关的规则，从而确保会计职业判断在证券监管中的应用。最后，证券监管部门应该与财政部联合制定一系列法律法规，专门针对会计职业判断在证券监管环境下的应用，以《证券法》和《会计准则》为基础，运用两个部门在各自领域的权威和专业水平，制定一套适合我国证券市场特点，适用于证券监管的法规。这样可以保证监管人员在监管过程中合理运用会计职业判断能力处理问题，提高工作效率；也能 为会计职业判断的应用提供一个框架，使监管人员在工作中有的放矢；还可以保障监管人员的权益，从而使监管工作不受其他利益方的干扰，保证监管的独立性和正确性。5．3．2完善会计职业判断的体系这里的体系包括两个层次，监管机构的内部层次以及外部层次。会计职业判断在证券监管中的应用，需要其内部有专门的一个部门，具体负责其相关操作。就目前我国证券监管体系可以看出，直接与会计相关的就是会计部，即首席会计师办公室。这样的机构设置对于监管工作中的一些重大财务问题，能够给予足够的重视，但是对于日常监管活动中的一些细节问题无法面面俱到。由于证券监管各部门所涉及的业务不同，例如基金监管部主要负责基金的上市资格审查以及基金的运作是否合规，创业板发行监管部则主要负责创业板股票的上市资格审查，市场监管部主要负责整个证券市场的运作等等，各个部门的分工比较明确，可以在这个机构层次的基础上，针对每个部门设置专门的财务办公室，主要负责在监管过程中财务数据的分析以及会计职业判断的应用。具体来说包括对于该职能部门相关财务信息的分析，会计职业判断涉及的相关范围的确定，会计职业判断方法的选择，会计职业判断过程的记录以及结果的分析；对于判断应用过程中产生的问题可以交由会计部负责，较为重大的问题可由首席会计师会同财务部门联合处理。这样就能够形成一个从上到下的专门针对监管过程中财务问题的体系，对于日常活动中经常遇到的问题，可以由监管人员与本部门的财务办公室共同运用会计职业判断解决，对于比较严重的问题和新的情况，可以上交会计部进行集中处理，这样能够确保各个部门与会计部门的联系，使会计职业判断具有系统的机构支持，提高监管效率。另一方面要设置监管体系的外部层次。所谓外部层次，可以是独立于监管各部门的监管机构内部控制部门，也可以是会计师事务所等外部机构。会计职业判断在证券监管中的应用，最不确定的因素就是应用的范围，如何把握会计职业判断应用的“度”，单纯依靠监管人员A我约束是不够的。监管人员在处理问题时，需要考虑相关问题涉及的会计事项，整体的证券市场环境，监管结果的时效性等等，通过会计职业判断取得的结果往往需要大量的工作，在不经意问就会忽视一些细节，进而影响监管结果的客观性。在这种情况下，可以专门设置一个内部控制部门，负责会计职业判断应用是否正确。当监管人员对某一问题做出了相应的判断后，内部控制部门可以对判断的过程和结果，进行论证，评价监管人员会计职业判断的应39 用是否得当。这一部门的设置对于会计职业判断在证券监管中的应用至关重要，既可以监督监管人员的工作情况，还可以起到中介机构的作用，当部门领导和监管人员在会计职业判断上存在较明显的分歧时，内部控制部门可以分析双方的判断结果孰优孰劣；当监管人员对于上市公司的有关行为的认定产生质疑时，内部控制委员会还能够以独立第三方的角度收集相关资料，进行分析并提出建议；当遇到较为重大的监管问题，监管人员难以独立进行会计职业判断时，内部控制部门可以配合会计部进行问题的处理工作。除此以外，运用好会计师事务所、律师事务所等外部机构，对于会计职业判断在证券监管中的应用，也是大有裨益的。上市公司的财务报告资料待上交监管部门审核之前，都会由会计师事务所出具相关的审计意见，这是确保会计信息质量的一道重要防线。而在现实情况下，会计事务所的审计费用往往由被审计的上市公司自行承担，站在会计师事务所的角度，上市公司与其有着紧密的利益关系。这种关系下的审计独立性难免会受到影响。加强监管机构与会计师事务所的联系，一方面可以监督会计师事务所对上市公司财务资料的审计，确保会计师事务所的独立性，防止会计师事务所和上市公司的不正当交易；同时，有利于监管人员提高会计职业判断能力。实际上，会计师事务所对上市公司的审计工作很大程度上依赖于注册会计师的职业经验和专业的判断，由于注册会计师会计方面的理论知识和实务水平都比较高，因此与会计师事务所的合作还给监管人员提供了学习的机会，当监管人员应用会计职业判断出现困难时，还可以寻求会计师事务所的帮助，为监管工作的顺利进行提供了有力的保证。5．4建立会计职业判断绩效评价体系5．4．1会计职业判断绩效评价体系的构成要素由于会计职业判断具有较强的主观性，很难通过相关法律法规对判断的质量进行评价。我国现行的会计准则已经基本实现了与国际会计准则的趋同，但是在会计职业判断方面，并没有给出具体的评判标准。因此需要建立会计职业判断绩效的评价体系，对会计职业判断的质量进行评估，促使相关人员提高自身的会计职业判断质量。在证券监管中，会计职业判断的绩效评价主要足指判断结果可以对照的标准。在构建会计职业判断绩效评价体系时，首先要选择需要考虑的体系，监管人员进行会计职业判断 沈田太堂亟±堂焦i金室时，会受到主观因素、客观因素和环境因素等多方面的影响。由于会计职业判断的主观性较强，因此主观因素应该考虑的较多。包括监管人员的职业道德水平、受教育程度、经验、记忆水平、接受新知识的能力、专业背景等等。这些因素的考察，有助于分析监管人员自身的优势和劣势，为职业判断结果的评价提供依据，提出符合监管人员自身特点的改进意见。客观因素，则主要是针对监管问题的类型来考虑，可以根据不同部门的职能，分类考虑。环境因素，主要的环境因素应该考虑监管机构的意图，监管人员承担的可以预知的责任。监管人员运用会计职业判断，最终目的还是为了达到监管的意图，这一点与一般的企业会计有较大的差异，因此必须要考虑监管机构的意图。通过以上三个方面的考虑，可以比较客观的分析监管人员的会计职业判断绩效。5．4．2会计职业判断评价体系的评价标准(1)稳定性稳定性是指监管人员运用会计职业判断对同一经济事项以相差不大的资料做出的判断是否一致。如果在面对类似的情况时，同一监管人员的会计职业判断结果差异较大，那么这一会计职业判断的结果可信度就较低。因此，具有较高稳定性的会计职业判断在证券监管中才会具有说服力，才能够提高监管工作的质量但是值得重点关注的是，有些情况下监管人员运用会计职业判断得出的结论稳定性也很强，相似情况的处理方法具有高度的统一性，但是这种统一性不等同于正确性，也有可能是监管人员依照历史经验生搬硬套得出的结论，这就需要对同一事项不同监管人员的判断进行对比分析。(2)一致性在实践中，会计职业判断处理的事项往往具有不确定性，使得判断结果无法用是否正确来衡量。所谓正确是在把判断结果与事实对照以后得出的结论，然后监管人员应用会计职业判断的情况，多数是没有评价判断结果质量的。因此，不能在会计职业判断评价体系中应用正确性。而一致性可以作为正确性的替代标准。根据监管事项的复杂程度，对于简单的，规定标准比较明确的，监管人员能够按照常规方法和程序处理的经济事项，判断的结果应该一致；对于比较复杂，规定不明确，具有较高不确定性的经济事项，可以适当放宽一致性的标准。在前文论述的会计职业判断方法中，专家参与的方法可以提高会计职业判断的一致性。41 (3)充分性证券监管人员在会计职业判断时，要确保依据的充分性。监管人员在证券监管工作中运用会计职业判断，都要以一定的会计资料和信息为基础。所谓充分性，可以包括三个方面：一是提供的依据必须是真实的，判断过程本身就是一个主观的过程，为了保证其真实性，所依据的各种资料必须以真实为前提；二是给出的依据必须能够得出监管人员的判断结论；三是得出的结论必须具有说服力。通常情况下，监管人员做出的判断的依据越充分，判断质量就越高；依据的充分性与否不仅是对监管人员应用会计职业判断的要求，也是衡量会计职业判断质量的标准。监管人员在进行判断时，应收集足够的资料，综合考虑各种因素，在依据充分的基础上得出结论。42 6会计职业判断在证券监管中应用的展望6．1会计职业判断应用的信息化信息化对于会计领域和证券监管领域都不陌生，随着我国经济的飞速发展，信息化成为了一个必然的要求。财政部发布的《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》对于建立全国范围的会计信息化法规体系和标准体系给予了明确的规定，提出争取在五到十年内建立健全整套体系。对于证券行业，信息化的发展始终未停止。上交所和深交所成立伊始，证券交易网络就基本上覆盖了全国的大中城市，实现了交易整个过程的网络进行和无纸化操作；伴随着证券行业的不断发展，电子化已经不再局限于交易系统，证券公司的证券经营业务以及公司内部管理业务均已实现了信息化，信息技术的支持对于包括电话、自助、网上委托等各种形式的交易方式都是至关重要的。由此看来，对于会计职业判断在证券监管中应用的信息化，并非没有实现的可能。以证券公司、证券交易所、证券监管系统的发达信息化系统为基础，参考会计领域已有的会计信息化体系，构建一套会计职业判断系统。通过证券行业已有的网络，将需要处理的经济事项从证券公司内部系统传递到证券监管体系，证券监管体系对于经济事项首先进行分类，对于系统中存在的常规的、有规律可循、完全可重复的经济事项，按照监管系统中已有的信息和模型进行处理分析；对于新出现的经济事项，证券监管系统可以通过网络与证券交易所取得联系，获得最新的相关经济资料，将相关资料和问题交由会计职业判断系统进行集中处理，对于比较复杂的问题，可以将相关信息通过内部网络交由专门的会计部门进行会同处理。由于证券行业和会计行业都已存在比较完善的内部信息化系统，因此构建会计职业判断系统的关键就在于如何做好原有两个独立系统的对接，主要包括权限的分配，信息的传递，资料的加密等等。会计职业判断系统构成图大致如图13所示43 图1．3会计职业判断系统6．2监管人员会计职业判断的正规化尽管会计职业判断的发展需要给予相关人员充分的空间，但是考虑到我国证券行业的发展尚不成熟，会计职业判断的应用时间较短，因此在注重会计职业判断空间的同时，还要制定出会计职业判断在证券监管中应用的相关规定。针对证券监管行业的特色，建立一套会计职业判断的规范或者指南，对于在证券监管过程中经常出现的经济事项，如何运用会计职业判断进行分析给予一定的规定，对于一些可能出现的问题，给予原则上的指导。根据监管人员已有的判断程序和方法，不断在实践中充实相关规范的内容。如果能够顺利构建一套会计职业判断系统，还可以在会计职业判断系统中构建一套专家模仿的推理决策体系，为会汁职业判断的应用提供帮助。这种所谓的专家系统，需要大量的证券监管方面的知识以及会计专业知识，通过与经济事项进行对应知识、规则的搜索匹配操作，进行模拟专家的推理和判断，对于提高监管人员的职业判断质量是非常有帮助的。6．3上市公司与证券监管的会计职业判断的统一化证券监管过程中所需要处理的经济事项除了来自证券市场的行情波动，其他的主要来自上市公司在资格审核以及会计期末报送的会计资料。实际上在监管人员运用会 沈田太堂亟±堂僮论童计职业判断对相关材料进行分析时，这些资料已经在上市公司内部经过了一系列的会计职业判断。抛开上市公司内部会计人员职业判断结果的正确与否，单纯从过程上看，监管人员的部分会计职业判断应该会与公司内部会计人员的判断重复，这样的工作不仅会提高监管成本，还会对于重要的事项降低重视度，严重影响监管结果的正确性。作为证券监管部门，有权利要求上市公司配合证券监管工作，对于公司内部会计职业判断应用的方法进行披露，监管人员可以依照上述信息对于上市公司报送的会计资料进行分析，这样就节省了会计职业判断方法选择的时间和成本；为了提高监管人员判断的正确性，可以在职业判断系统中专门构建监管部门与上市公司会计部门的链接，这样监管人员可以对上市公司的会计部门直接进行监督，在必要的时候可以辅助企业内部会计人员进行会计方法的选择和处理，从根源上杜绝错误的职业判断行为以及违规操作。45 46 7结论本文通过上述六部分主要内容的论述，比较系统的阐述了会计职业判断的理论涵义及特点，同时对于证券监管行业的国内外监管模式，进行了详细的分析。在绪论的理论基础之上，提出会计职业判断在证券监管中应用的问题及意义，较为充分的证明会计职业判断在证券监管中应用具有较强的可行性和现实意义。本文得出以下结论：首先，会计职业判断在证券监管中的应用适应监管工作对于会计信息监督的需求，能够在监管人员现有的经验基础上，快速提高监管工作的质量；其次，针对我国而言，要认清我国证券市场以及证券监管系统的特点，重视监管体制，“政策市”以及证监会行政地位的特色，克服外界宏观环境的阻力，提高会计职业判断在证券监管中的地位，努力发展会计职业判断；再次，要重视综合运用证监会的行政地位，加强与财政部门在工作中的联系与沟通，运用财政部在会计领域完善的会计技能以及领先的法律法规，在证券监管工作中提高会计职业判断的质量。最后，在证券监管体系中构建一个信息化的会计职业判断系统，运用较为成熟的会计电算化体系以及证券行业的内部网络和无纸化操作，在证监会，财政部，证券公司，证券交易所之间构架会计职业判断系统，对于证券监管工作中遇到的问题，特别是一些新的问题，通过会计职业判断系统，从证券交易所取得监管对象最新的证券行情，从证券公司取得监管对象的历史数据，将取得的数据首先汇总到证监会，针对问题进行分析核对，对于涉及会计职业判断的事项，监管人员在自行判断的同时，可以将比较复杂的问题由会计职业判断系统递交给财政部的有关部门，进行综合的分析。运用这套会计职业判断系统，可以使会计职业判断迅速应用于监管的实务工作之中，大大提高证券监管工作的效率和质量。47 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