基于权变理论视角非财务指标选择

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1、基于权变理论视角非财务指标选择一、引言传统财务指标由于过于重视历史信息而具有滞后性、缺乏解释未来业绩的预测能力、太过概括和笼统而不能有效地指引管理者的行动等缺点，越来越不能满足企业的需要。非财务指标相比传统财务指标具有很多优点，越来越多的企业将其纳入新构建的业绩评价体系，采用包括财务指标和非财务指标的综合业绩评价体系。非财务指标主要有两种应用领域：一是用于代理人的薪酬激励，二是用于企业的经营管理,它们分别对应着两种完全不同的分析体系。非财务指标用于代理人的薪酬激励，其对应的理论基础是委托代理理论。委托代理理论指出，企业的业绩衡量和

2、薪酬体系应包括所有能够提供管理者努力增量信息的财务和非财务指标。只要指标能够提供可以反映代理人所采取的行动和策略方面的有用信息，就是有效的。对于激励目的而言，问题并不在于如何对股东的价值进行最佳的衡量，而在于采用什么样的业绩衡量指标才能充分反映一个代理人对企业价值的贡献。非财务指标用于企业的经营管理，其理论基础是权变理论。权变理论认为，不同环境下的企业应使用不同的业绩评价体系。加入非财务指标的业绩评价体系也不一定会适合所有的企业，要想达到提高业绩的目的，企业的业绩评价指标必须与企业的战略和/或价值动因相“匹配”，不存在“普遍适用、

3、一成不变或最好的”企业业绩评价指标。非财务指标的用途不同，其选择的依据差异也很大。用于激励的指标选择主要依据"信息原则",Holmstrom(1979)证明，当一个不完善的业绩指标能够提供有关代理人努力水平方面的额外信息时，那么将该业绩指标包含在激励合约之中将能提高对代理人努力程度估计的准确性，增加薪酬契约的激励效果，这就是判断业绩指标是否具有信息含量的标准一一"信息原则”。而用于经营管理的指标选择依据则是适配性。笔者旨在理清权变理论视角下非财务指标的选择思路，着重分析不同权变特征对非财务指标选择的影响，从而为非财务指标在实践中的

4、有效运用提供指导。二、权变理论与权变变量(-)权变理论权变理论起源于系统论。系统论强调应关注组织内部与外部环境的相互影响，通过参考组织所在的环境背景来对组织活动进行研究。权变理论的主要代表人物Luthans在其《管理导论：一种权变理论》一书中，将过去的理论归纳为过程理论、行为理论、计量理论和系统理论,并认为这些理论没有很好地与管理活动所面临的环境相结合，导致理论和实践相脱节，而权变理论则将环境对管理活动的影响进行了具体化，从而使得管理理念和技术与实践更加紧密的结合。他认为权变关系就是变量之间存在的一种函数关系。在具体的管理实践中，

5、环境是自变量，管理的理念和技术是因变量，因此要依据企业所处内外部环境随机应变，而不存在“普遍适用、一成不变或最好的”管理理论和方法。权变理论试图通过大量案例研究，将权变特征归纳出基本类型，并给每种类型匹配相应模式，所以它强调权变关系是两个或更多个变量之间的函数关系。权变管理就是依据环境自变量和管理观念及管理技术变量之间的函数关系，来确定一种有效的管理方式。权变理论的应用领域非常广，在管理领域也很普遍。如，Otley(1980)在研究管理控制系统的权变特征时指出，“不存在一个会计制度对所有环境下的所有组织都完全适用，是否适用要视企业

6、所面临的环境而定”。业绩评价作为管理会计的重要领域，利用权变理论来研究正引起越来越多的重视。(二)权变变量权变理论中的“权变”不是凭着感觉来对现实和周围环境进行主观的、甚至是随意的判断，而是通过周密细致的调研，透过表面纷繁复杂的现象，来明确外在的环境变量与内在的管理变量之间的实质性关系。因此，权变管理的首要任务就是要准确地辨别和界定哪些是重要的、需要纳入分析范围的环境变量。综合现有的研究成果，对于业绩评价指标的选择来说，权变变量主要分为三类：一是企业的经营环境。在19世纪，美国的纺织业、铁路业、钢铁业和商业等行业的生产效率还比较低

7、下，这些行业的企业根据行业经营管理特点，针对内部生产效率，构建了各自的业绩评价指标，选取的指标包括单位成本、盈利能力等，如每码成本、每吨公里成本、每吨铁轨所耗焦炭成本、销售毛利等。这一阶段侧重于生产率评价。进入20世纪，当时巨大的市场空间使得企业开始进行多元化经营和分权化管理，追求利润最大化的愿望不断增强，业绩评价方法随之得到发展。1903年，杜邦公司开始采用“投资报酬率”法来评价公司业绩，后来演变为完整的杜邦分析系统。该系统逐步被广大企业所采用，并在经营管理活动中发挥了巨大的作用。这个阶段的业绩评价指标侧重于财务指标。进入20世

8、纪70年代后，随着市场竞争越来越激烈，第三次浪潮的科技发展越来越快，企业的竞争优势越来越取决于无形资产的开发和利用。与此同时，人们逐步发现财务指标容易造成员工行为的短期化，这种短期化与企业的长期战略目标相脱节，因而，单纯以财务指标来开展业绩评价受到