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1、增值税与企业所得税的“重复课税”及其协调问题研究摘要:2008年我国实现国内增值税17966.94亿元,占税收收入的33.1%;企业所得税11175.63亿元,占税收收入的20.6%,两税合计占税收收入的53.7%,成为名副其实的主体税种。目前,两税设计在一定程度上存在着冲突。研究表明,实施消费型增值税是优化现行税制的可选方案和必然选择。 关键词:企业所得税;重复课税;消费型增值税 中图分类号:F810.42二、两税组合需要理论创新 上述分析表明,正是由于在理论上认同增值税的税收效率原则,且税负易转嫁,不构成企业真实税收负担,而通过所得税体现税收的公平原则,因而两税组
2、合成为世界各国税务当局普遍采取的作法。从实践上看,有增值额就纳增值税;同理,有应纳税所得额也要纳企业所得税,纳税人在很大程度上是同一主体。世界上征收增值税的国家,也都开征了所得税,这就对增值税与所得税组合理论提出了严峻的挑战,也是世界各国税务当局应正视的问题。从穆斯格雷夫(Musgrave)的货币流动与税种,由于增值税具有效率目标,对资源配置和再分配目标的实现不奏效,必须有符合公平目标的所得税与之相配合。但由于世界各国都采取线性比例所得税制,调节分配的作用与效果弱化,且在一定程度上也可以转嫁,因而增值税与企业所得税组合需要新的理论支持。 从“最适商品课税”理论看,弗克·拉姆斯
3、(FrankRamsey)的反弹性法则证实,最优商品税率结构应是一套差别税率,在不考虑供给情况下,商品课税的税率应与需求弹性成反比,用公式表示为te/ti=ηi/ηe,式中te代表e种商品的税率,ti代表i种商品的税率,ηi和ηe分别代表两种商品的需求弹性,或另一种形式t=k/ηd,式中t为某任意一商品的从价税率,ηd为该商品需求的价格弹性(取绝对值),k为某一固定不变的比例系数(对任何商品都保持不变),其大小由政府取得的收入量决定。若考虑供给因素,则上述公式变成t=k(1/ηd+1/ηs),式中ηs为该商品供给的价格弹性。此后,斯蒂格里茨等人又进一步考虑了所得税的情况,首次将
4、商品课税与所得课税结合起来,并将公式改写为t=k[1/ηd+(1-r)/ηs],式中的r代表所得税税率,且边际税率r在0和1之间。该理论表明,最优的增值税应采取多档税率形式。同时,边际税率r应较低,按照1996年诺奖获得者詹姆斯·莫里斯(JamesMirrlees)教授的最优所得税研究结果,最优所得税税率r应在20%～30%之间,决不能超过40%。 三、增值税转型能在一定程度上缓解“重复课税” 西方学者从“最适课税”角度分析所得税与商品税的组合,如希克斯(Hicks,1939)和约瑟夫(Joseph,1939)等人利用局部均衡分析方法,在税收收入既定的前提下论证了所
5、得税优于商品税,原因在于所得税不会引起商品消费选择的重新组合,皮古(Pigou,1951)称之为“告示效应”(AnnouncementsEffects),即征税产生税收的替代效应,从而产生额外税负。无独有偶,弗里德曼(Friedman,1952)等人利用一般均衡分析方法,也得出了所得税优于商品税的结论。因此,鉴于我国目前已基本完成《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》的法律设计与颁布实施,新企业所得税税率居于世界中等偏下水平,降低税率只会起到“税收的收入效应”,且经过多年的规范、补充和完善,现已基本成型,企业已能按照企业所得税的纳税规范和税务机关的程序要求履行纳税申报义务。
6、由于所得税实行双重税收管辖权,又要体现国民待遇原则,计算十分繁杂,又需要进行大量的税项调整,且所得税改革必将触及到涉外投资的诸多优惠,从利益的调整力度、推行新法的阻力到改革的政治敏感性看,改革和完善增值税是首选。特别是在当前西方发达国家又掀起新一轮减税浪潮的大环境下,适时降低增值税税负,使存量商品降价,是解决目前内需不足和生产供给结构性失衡的有效措施。目前,我国的增值税税率居于世界的中等水平,同企业所得税一样,降低税率也只会起到“收入效应”,却不能解决增值税深层次问题。有研究表明,从鼓励投资、增强国际竞争力角度看,增值税转型能够有效地提高企业投资收益率,从而达到刺激投资的目的。
7、由此可见,增值税转型是增值税改革的必然选择,可在一定程度上缓解两税的“重复课税”矛盾,转型的实质是政策性减收税额的估测问题,①而通过编制增值表就可以比较准确测算出因增值税转型而导致的增值税减收税额。② 1.增值表的功效 由于增值表是把企业看成是一个与所有权分离的经济实体,这一实体的收益人不仅限于股东。通过增值额的分配,雇员得到工资薪金,贷款者得到利息,股东得到股息,政府得到税收,因此增值表比利润表所反映的留存收益范围要大得多。编制增值表可以使企业微观经济核算与国家宏观经济核算相结合,
