对合并财务报表准则新变化的研究

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1、对合并财务报表准则新变化的研究【摘要】本文对新修订的合并财务报表准则中，较原准则有变化的内容进行了介绍分析，以期为实务工理解掌握该准则提供参考。【关键词】合并财务报表新准则控制披露今年年初，财政部发布了修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，并于2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。笔者对新修订的2014年版合并财务报表准则（简称“新准则”）与2006年版合并财务报表准则（简称“原准则”）进行比较分析并总结如下。一、对母子公司和控制的含义做出了新规定1.扩大了母公司含义的外延。新准则规定，母公司是指控制一个或一个以上主体

2、（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。原准则规定，母公司是指一个或一个以上子公司的企业。可见，新准则的规定扩大了母公司的外延，增加了两项内容：被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体。也就是说，新准则中的母公司与《公司法》定义的母公司不同，比《公司法》中的定义外延扩大了。2.扩大了子公司含义的外延。新准则规定，子公司是指被母公司控制的主体。原准则中的子公司是指被母公司控制的企业。将“企业”变为“主体”，扩大了子公司范围，将企业外的主体纳入子公司范畴，如被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化

3、主体等都可以是子公司。由此可见，新准则中的子公司外延也较《公司法》定义的扩大了。3.扩大了控制所包含的范围。原准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则规定，控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。新准则对控制的

4、权力范围比原准则扩大了，并不局限于决定另一企业财务和经营政策，明确了通常行使权力的各种相关活动方式。二、增加或调整合并报表范围的内容合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，这与原来的规定相同，但新准则对控制的规定有重大变化，并调整了合并范围。1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。2.如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。母公司属于投资性主体，

5、需同时满足以下条件：①该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；②该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；③该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。属于投资性主体的母公司要符合下列所有特征：①拥有一个以上投资；②拥有一个以上投资者；③投资者不是该主体的关联方；④其所有者权益以股权或类似权益方式存在。3.投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。4.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除

6、仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，视同在转变日处置子公司但保留剩余股权进行会计处理（即部分处置对子公司的长期股权投资，处置价款与处置长期股权投资对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，调减资本公积下的资本溢价或股本溢价，资本公积不足冲减的，调减留存收益）。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并范围的子公司于转变日纳入合并范围，原未纳入合并范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。三、规范控制内容和行使控制权力的具体行为方式新

7、准则对控制内容和行为方式进行了全面规范，这是本次准则修改最重大的地方。1.增加对投资方控制被投资方相关事实和情况的内容。新准则规定，判断投资方是否控制被投资方所有的相关事实和情况包括：被投资方的设立目的；被投资方的相关活动以及如何对相关活动做出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；投资方与其他方的关系。2.新增对投资方拥有对被投资方实质性权利的内容。判断是否拥有对被投资方的权力时，只考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利

8、是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，综合