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成本核算与控制 第1节第1节 概述1．1．成本概念2．2．成本分类3．3．成本流动余财务报表的关系4．4．成本计算原理5．5．成本管理第2节第2节 定单法与分步法1．1．定单法2．2．分步法第3节第3节 标准成本系统1．1．引言2．2．成本中心的确定3．3．标准成本制定4．4．成本业绩计量5．5．成本差异分析6．6．成本反馈报告第4节第4节 现代成本控制1．1．引言2．2．作业成本系统3．3．目标成本系统 第1节概述无论对组织还是个人，无论对盈利组织还是非盈利组织，也无论对大型跨国公司还街头小卖部，成本始终是生死攸关的大问题。在盈利组织中，成本知识不仅是会计人员而且也是所有其他管理人员（包括总经理和董事长）工商管理知识结构中的重要组成部分之一，因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深浅不同而已。成本知识的内容很多，本章无法面面俱到，我们将从成本信息用户或决策者的角度，重点讨论成本计算方法、成本管理控制系统、成本标准制定及成本业绩评价与报告。 一、成本概念所谓成本，是指特定主体为了达成特定目的所作出的“牺牲”（Sacrifice）。这种牺牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算。在市场经济条件下，“没有完全免费的午餐”，做什么事情，都必须有所耗费。换句话说，成本是市场交易的结果，是“为了得到自己所需要的有价值东西而放弃的自己所拥有的有价值的东西。”理解成本概念需要注意两个要点：（1）计算盈亏的角度看，不同的主体使用的不同的成本概念。在这里，主体是指耗费或放弃经济资源的个人或组织。正如本书前面所述，一家正规的公司，其厂场设备必须计提折旧，然后作为成本的组成部分去抵减收入，计算盈亏；我国合伙企业的合伙人日常并不领取工资，工资当然也不计入成本，而是包括在年终分红当中；更有甚者，大街上卖冰棍儿的老太太每天收摊儿后计算盈亏时通常既不对运载冰棍儿的手推车计提折旧，也不计算自己的工资。主体的多样化必然导致成本概念的多样化。本书使用的成本概念，是在“剩余主体理论”的前提下建立起来的。（2）从管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各节次所述，为了控 制成本，必须有标准（计划或目标）成本和实际成本；为了进行决策，必须有相关成本、沉入成本、不可避免成本和机会成本等等； 二、成本的分类为了系统地理解和运用成本概念，必须对成本进行分类。成本种类很多，其中最重要的分类是按经济内容，兹以制造业企业为例予以说明。按照经济内容，制造业企业在一定时期内所发生的成本可分为产品成本和期间成本。1．1．产品成本产品成本是指与以重新销售为目的而购入或制造的产品相关的成本。一般分成直接材料、直接人工和制造费用，简称“料工费”。直接材料就是产品制造过程中耗费的原材料，通常构成完工产品的实体。例如电器公司生产电冰箱使用的薄钢板，杂志社出版杂志使用的纸张等等。直接人工就是直接生产产品的员工的工资、津贴和奖金。例如计算机装配厂装配工人的工资，汽车零部件厂车工的工资等等。制造费用是为生产产品所发生的、不能直接追溯到产品上去的各项间接费用，并可进一步分成间接材料、间接人工和其他制造费用。制造费用包括的内容很多，如折旧费、保险费、水气电等公用事业费、车间管理人员工资、厂场设备维护费等等。对产品成本，还可以按计入产品的方式分成直接成本和间接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造费用。由此推延出来的成本计算原则就是直接成本直接计入产品，间接成本先分门别类地归集，然后再分配计入产品。2．期间成本企业一定时期内所发生的成本中除了产品成本，剩余的就是期间成本。顾名思义，期间成本就是与特定期间相联系，当然也与产品的生产有关，但与产品的生产数量没有直接联系，在计算成本的过程中，期间成本直接在损益表中摊销，而不必追溯到特定产品之上。期间成本一般包括营业费用、管理费用和财务费用三项。营业费用主要包括营销成本、配送成本和客户服务成本；管理费用主要包括研究与开发成本、设计成本和行政管理成本。财务费用主要包括利息、银行手续费和汇兑损益等。除上述按经济内容和计入产品的方式分类之外，还有几种分类特别值得说明：1．1．按成本性态将成本分成变动成本和固定成本。这种分类在第X章已经介绍，此不赘述。2．2．按计算时间将成本可分成实际成本和标准（计划或目标）成本。前者根据成本实际发生的数额计算；后者则在成本实际发生之前计算，是进行成本计划、控制和决策的工具。3．按决策权利将成本分成可控成本和不可控成本。在企业中，如果一个人的决策影响到某个成本项目是否发生或在多大程度上发生，那么，该成本项目就由这个人负责，属于这个人的可控成本，否则，即是不可控成本。在企业中所有的成本都是可控的（例如因为总经理可通过关闭工厂将成本降低为零），对于具体的成本项目来说，需要弄清楚的是该项目对谁或对哪个部门是可控的。 三、成本流动与财务报表的关系按经济内容分类成本的主要用途之一是反映成本在企业经营过程中的流动；之二是便利编制财务财务报表，因此，在按经济内容分类的成本与财务报表之间存在着严格的对应关系（如图表14-1所示）。图表14-1：成本流动及其与财务报表的关系成本类别期间成本 产品成本 材料采购直接人工制造费用营业、管理、财务 材料在制品产成品 营业、管理、财务等项费用销售成本存货资产负债表损益表销售收入--=经营利润 图表14-1表明：（1）对产品成本的三个类别而言，先是材料采购，然后转化为材料存货，最后投入生产过程变成在制品存货的一部分；直接人工在生产过程中发生，并成为在制品存货的一部分；至于制造费用，因为它是间接成本一般是先分门别类地归集然后在分配各种在制品之上。（2）当在制品转化为产成品之后，通过在制品归集起来的成本也转化为产成品成本。（1）（3）当产成品销售之后，产成品成本转化为销售产品成本。（2）（4）材料存货、在制品存货和产成品存货是资产负债表中存货项目的的三个子项目。材料存货表示已经采购入库但尚未投产的材料数额；在制品存货表示已经投产但尚未完工产品所耗费的料工费数额；产成品存货表示已经完工但尚未销售的产品的料工费数额。（3）（5）销售产品成本及营业费用、管理费用、财务费用等期间成本是损益表项目。销售产品成本与销售的产品有直接联系，并与该产品的销售收入相配比。期间成本的三个子项目与销售的产品没有直接联系，也不计入产品成本，而是在它们发生的那个期间直接在损益表中摊销。 四、成本的计算原理我们将逐渐领会到：无论成本会计还是成本管理，其起点是计算成本。毫无疑问，在计算机为基础的会计系统中，成本计算的大部分工作已经由计算机来完成，但计算机不能够设计会计系统，也不能在风险条件下取代决策者将会计信息加工成可以直接实施的决策。因此，掌握成本计算原理和了解成本计算的过程，对于参与和指导会计系统的设计、从决策的角度出发理解和提供成本信息将大有裨益。我们先从6各方面介绍成本计算原理。（一）成本对象所谓成本对象，就是成本发生后所达到的目的。“目的”是一个非常宽泛的概念，例如购买一辆轿车、使用一天钻床、执行一套流程、印刷一份杂志等等，但有3点需要特别注意：1．1．通常成本对象主要是指产品、服务或客户。2．2．在实行成本责任制的条件下，成本对象是指作为决策者的人，计算人的责任成本。这与产品、服务或客户作为成本对象并非相互排斥，例如产品，其在生产过程所耗费的成本都是在决策者的决策下发生的，同时也是决策者的责任成本。3．3．国外最新发展是将作业（Activity）当作中间性的成本对象。作业是指具有特定目的的工作单位（如一个事件或一项交易等），是描述企业经营过程的一个基本的计量单位。换句话说，企业经营过程或者说产品的生产过程就是由一系列作业组成的。相关的作业连接起来称为作业链，实际上就是流程；优化的流程称为价值链，与企业战略密切相关。本章往后可以看到，将作业当作中间性的成本对象，从而计算作业成本，最终再计算产品成本或责任成本，是一个非常有创见的思路。（二）成本计算的基本思路与成本动因那么，如何计算成本对象的成本呢？计算成本的基本思路就是首先将成本项目区分为直接成本和间接成本，然后按照“直接成本直接计入成本对象，间接成本先分门别类地归集起来然后再分配计入成本对象” 的原则，计算成本对象的成本。诚如上述，制造业企业的成本对象是产品，计算产品成本就是计算产品所耗费的直接材料、直接人工和间接制造费用的成本。因此，对制造业企业来说，一旦选定成本对象，其成本计算过程实际上就是将直接材料和直接人工直接按成本对象进行归集，将间接制造费用先分门别类地归集，然后再分配到成本对象上去。图表14-2以印刷厂为例说明了成本计算的思路。在图表14-2中，成本对象为印刷的杂志。成本有两类：一类是直接成本，包括纸张（直接材料）和工资（直接人工）等，这些成本直接归集到杂志上；另一类是间接成本，包括杂志社房租、差旅费等，这首先要按照房租和差旅费分别归集，然后分别分配到杂志上去。其中，间接成本的分类归集与直接成本的直接归集不没有本质的区别，只是多了一个“分门别类”的步骤。但是，将归集起来的每一类间接成本分配到相关的成本对象上，则是完全不同的处理。 图表14-2：成本计算基本思路成本计算 印刷的杂志成本对象成本类别 直接成本直接归集例如纸张、工资等 间接成本分类归集与分配例如杂志社房租、差旅费等 为了更加深入地理解成本计算的思路，我们引进成本库成本动因的概念。成本库（CostPool）是指按照一定的分类标志将不同成本项目归类集中起来存放的地方，有时也称之为成本归集中心。其类别宽泛，规模也可大可小。例如在印刷杂志案例中，杂志的所有生产成本就是一个总成本库，但校对或排版一个环节、差旅或租房也都可以作成本库。成本动因（CostDriver）是一个全新的但能够简明地说明问题的概念，是指影响特定成本项目的成本总额变动的因素。在印刷杂志的案例中，为了计算杂志的成本，我们必须计算直接成本和间接成本，那么，是什么因素影响了直接成本（或者说纸张或工资等项目）总额的变动、又是什么因素影响了间接成本（或者说杂志社房租或差旅费等项目）总额的变动呢？对于纸张成本或工资，成本动因显然是产量；对于房租和差旅费，产量不是它们的成本动因，而不同杂志所占用的房屋面积则是房租的成本动因。至于差旅费成本动因的确定就复杂多了。因为一方面出差次数、每次出差人数以及出差时的食宿标准都是差旅费的成本动因，另一方面对印刷的各种杂志（成本对象）来说，又是什么因素引起出差的发生。在理论上，任何成本的发生多有其动因，但在实务上不一定能找出来，有时也不是非找出来不可。成本动因的概念表明成本与成本对象之间的因果关系。正确地把握和运用成本库和成本动因的概念将有助于人们更好地为企业决策者提供有用的成本信息。 （三）成本分配在一个特定的期间内，如果生产的产品或提供的服务在两种或两种以上时，为了计算不同产品或服务的成本，就产生了间接成本的分配问题，也就是说将间接费用按照一定的成本分配基础在不同产品或服务之间分配。在这样的意义上，间接成本相当于共同费用。成本分配基础（Cost-AllocationBase ），是指将一个或一组间接成本项目与成本对象联系起来的因素。在制造企业中直接人工、直接人工工时、机器工时、直接材料成本等等，是比较常见的间接成本配基础。成本分配基础与成本动因有时意义完全相同，但也有明显的区别。成本动因是使得成本与成本对象具有因果关系的因素，成本分配基础将成本与成本对象联系起来了，但未必使它们具有因果关系；同时，成本动因适合所有成本项目，而成本分配基础仅适用间接成本项目。为了分配间接成本项目，还必须根据成本分配基础和已知的间接成本项目数额计算间接成本（或制造费用）分配率，再来分配成本。间接成本分配率工时如下： 某间接成本项目分配率=该成本项目数额/成本分配基础 在制造企业，间接成本项目的分配有三种方法，兹分别说明如下：1．1． 一次分配：全厂一个分配率在这种方法下，通常将整个企业的间接成本按照单一成本分配基础计算一个间接成本分配率，然后将间接成本分配到各种产品或服务上去。从历史上看，人们更喜欢使用直接人工小时作为这个单一的成本分配基础。显然这是一种比较粗放的做法，如果企业规模小、品种少，这种方法因其简单，也不失为一种切合实际的选择，但是，如果企业规模大、品种多，使用这种方法，很可能会严重地歪曲产品或服务的成本。2．2． 两次分配：部门分配率典型的制造业企业有5类部门：基本生产（如汽车制造厂的零部件加工车间、装配车间等）、辅助生产（如水、汽、电供应车间等）、采购、销售和职能科室。制造费用一部分发生在生产部门内部，另一部分发生在生产部门外部的辅助生产部门。同时，辅助生产部门的成本并不都是为基本生产部门发生的。所谓两次分配，就是先按选定的成本分配基础所计算的部门分配率，将发生在生产部门之外的制造费用（主要是辅助生产部门的成本）分配到各生产部门；然后，再按选定的成本分配基础所计算的产品分配率，将生产部门本身发生的制造费用与从外部分配来的制造费用一并分配到该部门生产的各种产品上。图表14-3简要地说明了成本分配的部门分配率方法。值得注意的是，如果选定的成本分配基础能够体现出间接成本与成本对象之间的因果关心，这时，成本分配基础就是成本动因。但在实务上是很难做到的，因而部门分配率法仍然有可能歪曲产品成本，尽管它比全厂一个分配率精细得多。 图表14-3成本分配的部门分配率方法基本生产部门1基本生产部门2非基本生产部门间接人工水汽电其他制造费用 生产部门1的产品 ABCD略一次按部门分配产品二次按产品分配部门制造费用 根据文献改编。参见RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,p213。 1．3． 两次分配：以作业为基础的分配率前面，我们曾将作业当作“中间性的成本对象”。实际上，如果使用作业概念来计算产品成本，作业就成了产品成本的动因。在制造企业，与制造费用相关的作业很多，例如调整设备、发送采购订单、发运产品、检验质量、下达生产指令或计划、机器工时、消耗电力、验收材料、搬运存货、维修保养设备等等。因此，与其他两种分配率方法比较，以作业为基础的分配率方法至少在理论上能够准确地计算产品成本。这种分配率方法的基本原理是：“产品耗费作业，作业耗费资源”。由于计算某种产品的成本就是计算该产品在生产过程中所耗费的资源的价值，因此，按照上述原理计算产品成本自然会引申出两个基本的步骤，即所谓的两次分配：（1）在作业或作业中心确定的前提下，将耗费的各种资源分配到作业或作业中心。这里，作业或作业中心发挥着成本库的职能。各项作业通常根据生产过程或流程来确定，其方法如同流程的确定。由于有关作业资料或信息详实而又零碎，在实务上确定作业并不是一件容易的工作。另外，企业经营过程就是由各种作业组成，因此，确定的作业在数量上可能成千上万，为了避免繁琐和节约核算成本，通常将若干项作业合并为作业中心。例如我们可以将消耗电力、维护保养设备、车间机物料和辅助工人工资等合并为机器作业中心。还有，制造费用对产品是间接成本，而对作业则有相当的部分转化为直接成本——直接可以追溯到特定作业上去的成本；另一部分可能与另外一项或几项作业共同发生，即所谓的共同成本，因而需要在相关的几项作业之间进行分配。但必须注意，这种分配与全厂一个分配率方法和两次分配的部门分配率方法是不同，它特别强调按成本（或资源）动因分配。 图表14-4：以作业为基础的分配率方法1次分配:资源动因各种制造费用（资源成本） 作业中心 零部件数量 2次分配:作业动因机器小时检验次数验收次数 指令数量调整次数直接人工小时机器小时 根据文献改编。参见RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,p222。各种产品 （2）按照成本（或作业）动因，将按作业或作中心归集起来的成本分配到各种产品。这里，最关键是选择成本动因。因为企业生产多种产品，按某项作业或作业中心归集起来的成本这些产品之间进行分配。选择成本动因要考虑两点：一是与成本（或作业）动因相关资料是否现成，二是成本（或作业）动因再多大程度上能过计量出产品对作业的消耗。例如处理材料作业，经分析，其成本动因是处理材料的次数，因而，根据处理材料次数就可以准确地将处理材料成本分配到各种产品。为便于理解，我们用图表14-4说明以作业为基础的分配率方法。 （四）成本计算系统设计成本计算系统，还应该考虑下列三个方面：1．1． 成本计算结果除了决策者的责任成本之外，其他所有成本计算都是计算成本对象的总成本和单位成本。在制造企业，产品的总成本是指该企业在生产该产品的过程中所耗费的资源的价值。而单位产品成本则是该产品总成本除以该产品产量之商。换句话说，总成本等于单位成本与产品产量之乘积。2．2． 成本计量的尺度产品的单位成本或者总成本通常可以按照三种尺度计量，即实际成本、正常成本和标准成本。按照实际成本（ActualCost）尺度，单位产品成本或总成本中直接材料、直接人工和制造费用都是实际发生的数额。按照正常成本（NormalCost）尺度，单位产品成本或总成本中的直接材料和直接人工是实际发生的数额，而制造费用则是按预定分摊率和实际的分配基础（或成本动因）计算的数额。预定分摊率等于预计的制造费用与正常产能下的分配基础（或成本动因）的数量之商。按照标准成本（StandardCost）尺度，产品单位成本或总成本中的直接材料、直接人工和制造费用全部标准成本。所谓标准成本是指企业预先确定的并且应该能够达到的目标成本。从编制财务报表的需要考虑，一般使用实际成本尺度，这也是国家统一会计制度的基本要求。从企业内部管理特别是成本管理的需要考虑，必须使用标准成本，并且与实际成本或正常成本结合起来使用，以便于比较，达成控制成本的目的。3．3． 成本计算方法成本计算方法是指计算产品单位成本和总成本的程序或步骤，按照产品生产的特点，分成订单法（Job-OrderCosting）和分步法（ProcessCosting）。按照生产的特点，制造业可粗略地分成两种类型：一是连续的、大批量生产，一种产品或像似产品的生产通常跨越几个会计期间，例如轿车制造厂、面粉厂、化肥厂、棉纺厂等等；二是单件、小批量生产，一种产品的生产通常在一个会计期间内完成或者不考虑会计期间，例如印刷厂、家具厂、机器设备制造、造船厂等等。以前者为基础的成本计算方法为分步法，以后者为基础的成本计算方法为订单法或分批法。由于两种方法所依据的生产特点不一样，因而在成本归集的对象和程序、单位成本计算方法以及成本报告形式等方面都有差别。在此后的节次中，我们将详细介绍这两种方法。 1．4． 成本信息的作用为什么计算成本呢？计算成本的必要性取决于成本信息的有用性。成本信息至少有下列几种用途：（1）（1）计算损益、实现资本保全的依据（2）（2）制定价格基础（3）（3）反映企业经济效益的指标（4）（4）业绩评价和考核的标准（5）（5）调节当事人利益的杠杆（6）（6）计划和控制企业经营过程的手段 五、成本管理成本控制是成本管理的组成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的观点，①RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,pp4-7。管理包括计划、执行、控制和决策。其中，决策是指从若干可供选择的方案中选择一个最优或最满意的方案，但他不是独立的职能，而是寓于计划、执行和控制之中。在这个意义上，管理实际上有计划、执行和控制三个职能。计划确定目标或业绩标准，执行具体落实或实现目标，而控制则保证执行的过程符合计划的目标。控制过程包括两个阶段：一是计量执行过程实际执行计划的进度或结果；二是将计量的实际进度或结果与计划进行比较，遵照“按例外管理（ManagementbyException）”的原则，如果实际与计划基本相符，可放手不管，如果实际与计划偏离，就应该采取干预或矫正措施，使实际执行过程重新回归计划目标要求的方向。同时，由于管理是相对一个组织而言，而组织又是有层级的，执行总下级的事情，而计划和控制总是上级的事情，诸如此类，不一而足。成本管理从而成本控制与管理的概念是相同的。据此，我们用图表14-5说明成本控制的原理。 图表14-5:成本控制的原理成本的实际与标准比较实际成本（业绩）的计量 反馈报告成本中心经理成本（业绩）标准上级经理 从图表14-5看出：上级经理，通过计划职能为下级或成本中心经理制定“成本（业绩）标准”；然后由成本中心经理去执行；在执行过程中，上级经理或其委托人（比如会计）对成本中心经理执行标准的进度或结果进行计量即“实际成本（业绩）的计量” ；然后将实际成本与成本标准比较，编制反馈报告送达上级经理，上级经理根据按例外管理的原则，决定是通过成本中心经理整改还是允许其继续运行。 第2节订单法与分步法一、定单法（一）定单法的意义定单法，又称分批法，是以产品订单为成本对象归集和分配直接材料、直接人工和制造费用，并计算出产品的单位成本和总成本的方法，主要适用于单件小批量生产的企业。根据调查，在澳大利亚家具制作、机器与计算机制造、电器生产、印刷等行业的企业中使用订单法的企业分别为63%、65%、58%、73%。订单法的主要特点包括：（1）（1）成本计算对象是产品订单。订单是成本计算的行话，有时确实指一份订单，但有时也指一项合同、一个产品批次等等。（2）成本计算与生产任务通知单的签发和结束紧密配合，因此，产品成本计算是不定期的，它与产品生产周期基本一致，但与会计期间并不一致。（3）会计期间末没有在制品存货，因而不存在本期成本在完工产品与未完工产品之间分配问题。 （二）案例【案例1】北京天法机械加工公司铣磨车间生产若干种零部件，2003年3月2日又新承接了两架机车专用连接器，编号为2W47，3月8日完成。生产期间直接材料领料3次，金额（元）分别为660、506、238；参与的职工4名，为连接器耗用的工时（小时）分别为5、8、4、10，工资额（元）分别为45、60、21、54。制造费用按预定分摊率和实际直接人工工时进行分配，铣磨车间预计的制造费用总额320,000元，正常产能下直接人工工时为40,000小时。根据这个案例，我们说明如何使用订单法计算产品的总本和单位成本。 （三）计算过程在订单法下成本计算是从签发生产任务通知单开始（签发生产任务通知单的依据是销售订单）。会计人员使用一张预先设计的“成本计算单”（图表14-6），紧紧跟随着产品生产的进度归集直接材料、直接人工和制造费用，并计算出总成本单位成本。一个成本对象（产品、批次或订单）一张成本计算单。1．1．成本计算单成本计算单（图表10-8）包括4个主要部分：（1）（1）基本情况，包括产品订单编号、生产部门、开工和完工日期、完工数量等等。这部分在表头的下方，具有编码的功效。（2）（2）用来归集直接材料、直接人工和制造费用。这部分在整个表的中间。（3）（3）用来计算总成本和单位成本。这部分在表的左下方。（4）（4）用来记录产成品的发运情况。2．2．直接材料成本的归集将直接材料归集到成本计算单中需要借助于领料单。不言而喻，在某种产品消耗材 料之前，必须先到仓库领取材料，因此，只要我们将各种不同产品、批次或订单区分清楚，便可以在领料这个环节计算特定产品、批次或订单所耗费的直接材料成本。换句话说，将特定产品、批次或订单的领料单汇总起来就是该产品、批次或订单的直接材料成本。领料单的格式如图表14-6，它包括三项基本内容：（1）（1）基本情况，包括领料单编号、订单编号、部门和领料日期。这部分在表头的下方，具有编码的功效，以保证记录的真实合法。（2）（2）领取材料记录，包括材料名称、数量、单价和金额。（3）（3）负责人签字。这样，按特定产品、批次或订单依次将领料单记录在成本计算单的直接材料部分。本案例共3张领料单，为简化起见，这里仅详细介绍1张，即图表14-6。这张领料单编号为14873，材料价值共计660元，请对照图表14-6和14-8两张图表，便可发现，领料单与成本计算单之间的勾稽关系。 图表14-6领料单领料单编号14873日期2003年3月2日订单编号2B47部门铣磨车间 说明 数量 单价（元） 金额（元）M46连接器护盖2124248G7连接器接头4103412 合计 660 负责人签字洪光 3．直接人工成本的归集将直接人工归集到成本计算单中需要借助于工时卡。在比较规范的企业里，直接人工工资根据直接人工工时和小时工资率计算。小时工资率通常由人事部门制定，是直接人工成本计算已知的前提，但实际人工工时则必须通过实际记录工时取得。用于记录人工工时的表格称为“工时卡”，比较规范的企业按职工设置，即一位职工一张工时卡。工 图表14-7工时卡 工时卡编号843日期2003年3月3日 职工姓名杨光岗位编号4部门铣磨车间 开始 结束 耗费工时 工资率(元) 工资额(元) 订单编号7:0012:0059452B4712:302:3029182B502:303:30199维护设备 合计 8 72 工长签字任致禁 时卡的格式如图表14-7，它包括三项内容：（1）（1）基本情况，包括工时卡编号、职工姓名、部门、日期和岗位编号。这部分内容在表头的下方，具有编码的功效。（2）（2）工时记录，包括订单编号、为不同订单工作的启止时间、耗费工时、工资率和工资额。（3）（3）工长签字，以保证工时记录的真实、合法。 这样，通过职工的工时卡中的“订单编号”可找到特定职工在特定产品、批次或订单上所耗费的工时及工资额，然后依次将将它们记录在相应产品、批次或订单的成本计算单的直接人工部分。本案例共4张工时卡，为简化起见，这里仅详细介绍1张，即图表14-7。这张工时卡编号为843，为订单2B47耗费的工资为45元，请对照图表14-7和14-8两张图表，便可发现，工时卡与成本计算单之间的勾稽关系。4．制造费用的归集与分配制造费用随着发生随着单独归集起来。由于本案例按预定分配率和实际直接人工工时进行分配。在成本计算过程中铣磨车间实际发生的制造费用并不是十分重要。最重要的是计算预定分配率和分产品、批次或订单统计直接人工工时，然后的根据特定产品、批次或订单耗费的直接人工工时，诚意预定分配率即可求得特定产品、批次或订单应负担的制造费用。 图表14-8成本计算单 订单编号2B47 开工日期2003年3月2日 部门铣磨车间完工日期2003年3月8日项目机车专用连接器完工数量2 直接材料直接人工制造费用领料单编号金额（元）工时卡编号工时金额（元）工时分配率金额（元）14873660843545278元/小时21614875506846860 14912238850421 8511054 合计1404 27180 216成本汇总（元）发运记录（件）直接材料1404日期数量结存直接人工1802003/3/802制造费用216 总成本1800 单位成本900* *1800元÷2单位=900元 根据案例提供的资料，预定分配率计算如下： 预计的制造费用/正常产能时的直接人工工时=320,000/40,00=8（元/小时） 从成本计算单“直接人工”部分可以看到，生产机车专用连接器实际所耗费的直接人工工时为27小时，因此，它应该负担的制造费用为： 预定分配率×实际人工工时=8（元/小时）×27（小时）=216（元）根据上述计算，将直接人工工时、分配率和分配额记入到成本计算单（图表14-8）的制造费用部分。5．总成本和单位成本 图表14-8左下方“成本汇总”部分将直接材料、直接人工和制造费用汇总起来，计算出总成本（1800元），然后用总成本除以产量（2件），求得单位成本（900元）。6．产成品发运记录图表14-8右下方“发运记录”部分用来记录特定产品、批次或订单的完工数量、发运和结存情况。本案例只记录完工产品数量（2件）和结存（2件）。7．对预定分配率的补充说明按预定分配率和实际分配基础（本案例为直接人工工时）分配制造费用可能出现三种结果：已经分配的制造费用可能大于、等于或小于在单独账户中归集的实际的制造费用。如果是相等情况，那正是我们所追求的，不必额外追加处理程序；但如果是大于或小于的情况，为了保证财务报表的准确性，必须另作处理，其方法有三种：一是如果数额大，可直接增加或冲减损益表“销售产品成本”项目；二是如果数额重大，则需要在在制品、产成品存货和销售产品成本之间重新分配；三是递延，既然本期多分配，那么下期很可能发生逆转，出现少分配的情况，反之亦反，长期看，多分配和少分配正好抵消。至于那种方法更适合特定企业，只能视特定企业的具体情况而定。8．订单法成本计算流程图解（图表14-9） 图表14-9订单法成本计算流程销售订单生产指令工时卡领料单成本计算单签发生产任务通知单的基础。生产任务通知单标志着一项订单正式投产，成本计算开始。会计将订单的成本累计在成本计算单中成本计算单计算总成本与单位成本费用分配 费用分配二、分步法（一）分步法的意义分步法是按照产品生产的步骤（部门）归集和分配直接材料、直接人工和制造费用，并计算出产品的单位成本和总成本的方法，主要适用于多步骤条件下的大批量、连续生产的企业（如纺织、冶金、机械制造等）。根据调查，澳大利亚食品加工、纺织、冶金、炼油、化工等行业的企业中使用分步法的企业分别为96%、91%、92%、100%、75%。分步订单法的主要特点包括：（1）（1）成本计算对象最终是大批量生产的产品，但必须借助于各生产步骤或部门这些“中间性成本对象”的成本的计算。（2）（2）由于产品生产过程是连续的，因此，在期末计算产品成本时必然有在制品存货。在制品存货是未完工产品，为计算产品成本，又必须将未完工产品折算成完工产品，即所谓“约当产量”。（3）部门生产报告（DepartmentProductionReport）正像订单法中的成本计算单一样，是分步法最重要的成本文件。（二）分步法的原理顾名思义，分步法是与产品生产步骤以及按生产步骤设置的部门有密切的关系。就大批量、连续生产的制造企业来说，产品生产有两种方式：连续式（Sequential）和平行式（Parallel）。图表14-10描述了一家石油化工厂的生产步骤，是一种典型的平行式生产：从基本原材料—— 原油投入开始，经过原油提炼分成汽油和润滑油，汽油最终变为辛烷，而润滑油则变为塑料。辛烷和塑料是平行生产的产品。但是如果我们假定该厂只生产辛烷（当然，也可假定只生产塑料），那么，从基本原材料投入开始，依次到部门1、2、3，是生产辛烷的生产步骤，完全可以看成连续式生产。用图表14-10也可以说明连续式生产。 图表14-10分步法原理部门1原油提炼部门4润滑油部门2汽油部门3辛烷部门5塑料产成品料工费投入料工费投入料工费投入料工费投入料工费投入基本原材料投入 产成品图表14-10说明成本发生情况。继续假定只生产辛烷，那么，从图表14-10就可以明显的看出：辛烷的成本应该等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提炼、汽油和辛烷三个步骤投入的料工费。从成本计算的程序看首先要计算产品在每一个步骤的成本，然后如何计算最终产品——辛烷的成本，可以采用两种方法：一是逐步结转法，即基本原材料成本转入原油提炼，加上原油提炼步骤发生的料工费，求出原油提炼的成本；然后原油提炼成本转入汽油提炼步骤，加上汽油提炼的料工费，求出汽油的成本；再将汽油成本转入辛烷生产步骤，加上辛烷生产的料工费，最终求出辛烷的总成本。二是平行结转法，即分别计算每个步骤发生的成本（料工费），然后将每个步骤发生的成本加总，便求出最终产品——辛烷的总成本。不言而喻，分步法最基本的是计算每一个步骤的成本，而最典型的又是按逐步结转法计算每一个步骤的成本。由于制造企业中的生产部门基本上按生产步骤设置，因而计算一个生产步骤的成本与计算一个部门的成本，具有相同的意义。因此，接下去，我们将集中在一个部门，介绍分步法，特别是其中的约当产量计算、在制品成本计算和生产报告。 （三）计算过程这里我们将采用三个案例来说明分步法的应用过程。【案例2】全球机械制造公司的装配车间装配一种特殊油泵。2003年3月1日无任何存货，截止到3月31日投产并测试车间的油泵为400只，其他相关资料如下： 油泵的生产情况（只）期初在制品（3月1日）03月份投产数量4003月份完工并转出的数量400期末在制品（3月31日）0 油泵的成本发生情况（元）3月份发生的直接材料成本32,0003月份发生的转换成本24,0003月份装配车间发生的总成本56,000这是一个期初和期末都无在制品的案例。其中的转换成本（ConversionCost）是指直接人工和制造费用之和。引进这个概念，主要为了更加简明地说明分步法的应用。由于期初期末都没有在制品，因此，总成本就是3月份发生的总成本，即56,000元；单位成本也容易计算，用总成本除以3月份完工并转出的数量（56000÷400=140 元）便可求得，或者按下列方式：单位产品直接材料成本（32000÷400）80元单位产品转换成本（24000÷400）60元装配车间单位产品成本140元 【案例3】在案例2的基础上，增加期末在制品。相关资料如下：油泵的生产情况（只）期初在制品（3月1日）03月份投产数量4003月份完工并转出的数量175期末在制品（3月31日）225 油泵的成本发生情况（元）3月份发生的直接材料成本32,0003月份发生的转换成本18,6003月份装配车间发生的总成本50,600 225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料为投产是全部投入，完工100%，转换成本比较均匀地发生，平均完工程度为60%。与案例2比较，在案例3条件下计算油泵的成本会遇到什么新问题呢？新问题是：我们不能用本期发生的总成本直接除以完工并转出的油泵数量求得油泵的单位成本。因为本期发生的成本既用在完工并转出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵与一只完工的油泵是不相同的。解决的方法就是将在制品折算成完工产品，即计算所谓的“约当产量”。然后用本期发生的总成本除以约当产量，求出油泵的单位成本，计算过程如图表14-11和图表14-12。 图表14-11：约当产量计算表 项目 实物数量 约当产量直接材料转换成本期初在制品（3月1日）0 本期投产400 待核算数量400 本期完工并转出的数量175175175期末在制品（3月31日）（直接材料完工100%，转换成本完工60%） 225 225* 135**应核算数量400400310*225×100%=225（只）。**225×60%=135（只） 从图表14-11可以看到本期投产的400只油泵，从直接材料方面看确实是400只，但从转化成本方面看只是完成了310只。这样，如果计算油泵的单位成本，只能将直接材料成本和转换成本分开计算，才是合理的。图表14-12系统地说明了油泵的单位成本和总成本以及在制品成本的计算。 图表14-12：产品成本和在制品成本计算表 项目 生产成本 直接材料 转换成本 本期发生的成本（元）50,60032,00018,600约当产量 400310单位成本（元） 8060本期完工并转出的成本（175只）24,500（175×80）（175×60）期末在制品（225只）： 直接材料18,000（225×80） 转换成本8,100 （225×60）期末在制品总成本26,100 应核算总成本50,600 图表14-12提供了油泵的单位成本（80+60=140元）、完工油泵的总成本（24,500元）和在制油泵的总成本（26,100元）。【案例4】在案例3的基础上增加期初在制品，可以看成案例3下个月即4月份的情况。相关资料如下： 油泵的生产情况（只）期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%；转换成本完工60%） 2253月份投产数量2753月份完工并转出的数量400期末在制品（4月30日）（直接材料完工100%；转换成本完工50%） 100 油泵的成本发生情况（元）期初在制品成本（其中：直接材料为18,000；转换成本为8,100元） 26,1004月份发生的直接材料成本19,8004月份发生的转换成本16,3804月份待核算总成本62,280 与案例3相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的问题是期初在制品的一部分工作在上月已经完成，从而一部分成本已经发生。反过来说，本期内将这些在制品变成完工产品只需要投入部分工作，从而发生部分成本。那么，在计算成本的过程中如何处理这种情况呢？我们可以采用两种方法：一是假定本期与上期在单位成本方面相等，将期初的在制品当作本期投产的数量，其成本当作本期发生的成本，那么，问题实际上转化成与案例3一样的情形，即无期初在制品，这种方法称为加权平均法。二是分别计算期初在制品完工和未完工部分的约当产量，完工部分的约当产量当作本车间本月完工并转出数量的减项，连同期初在制品成本先结转到下一个部门；同时期初在制品未完工部分的约当产量科室同本期投产的数量，问题又转化为案例3的情形，也就是将问题分成两个部分来处理的，这种方法称为先进先出法。这里，我们将用案例4提供的资料，采用加权平均法，来说明期初期末都有在制品条件下的成本计算（见图表14-13和图表14）。 图表14-13：加权平均法下的约当产量计算表 项目 实物数量 约当产量直接材料转换成本期初在制品（4月1日）225 本期投产275 待核算数量500 本期完工并转出的数量400400400期末在制品（4月30日）（直接材料完工100%，转换成本完工50%） 100 100* 50**应核算数量500500450*100×100%=100（只）。**100×50%=50（只） 从图表14-13可以看到期初在制品数量（225只）直接与本期投产数量（400只）相加，作为待核算数量，在制品完工程度并没有考虑。期末在制品约当产量的计算与案例3相同，也就是说，从直接材料方面看仍然是500只，但从转化成本方面看只是完成了450只。同样，如果计算油泵的单位成本，只能将直接材料成本和转换成本分开计算，才是合理的。图表14-14系统地说明了油泵的单位成本和总成本以及在制品成本的计算。图表14-14：产品成本和在制品成本计算表 项目 生产成本 直接材料 转换成本 期初在制品26,10018,0008,100本期发生的成本（元）36,18019,80016,380待核算成本62,28037,80024,480约当产量 500450单位成本（元） 75.6054.50本期完工并转出的成本（400只）52,000（400×75.60）（400×54.40）期末在制品（100只）： 直接材料7,560（100×75.60） 转换成本2,720 （50×54.40）期末在制品总成本10,280 应核算总成本62,280 图表14-12提供了油泵的单位成本（75.60+54.40=130元）、完工油泵的总成本（52,000元）和在制油泵的总成本（10,280元）。同时，期初在制品成本同期初在制品数量一样，视为本发生的成本。 （四）部门生产报告部门生产报告是报告生产成本的重要文件，可以作为编制财务报表、制定价格、考核相关当事人成本指标的完成情况等的依据，其内容就是将上述约当产量计算表和产品成本和在制品成本计算表结合在一起。图表14-15是根据案例4编制的部门生产报告。图表14-15由三个部分组成：第一部分是产量和约当产量。与约当产量的计算我们已经介绍，产量的填列结构依据下列投入产出关系： 期初在制品数量+本期投产数量=转入下个部门的数量+期末在制品数量。 第二部分从投入的角度表明总成本和单位成本。第三部分从产出角度表明成本的用途。很显然，第二部分和第三部分在数量上存在着勾稽关系，即 期初在制品成本+本期发生的成本=转入下个部门的成本+期末在制品成本。 全球机械制造公司装配车间生产报告2003年4月份产量与约当产量 项目 产量约当产量直接材料直接人工待核算数量 期初在制品（直接材料完工100%；转换成本完工60%）225 投产数量275 合计500 应核算数量 转入下个部门400400400期末在制品（直接材料完工100%；转换成本完工50%）10010050合计500500450 总成本与单位成本项目总成本直接材料成本转换成本待核算成本 期初在制品成本26100180008100本期发生的成本361801980016380合计（a）622803780024480约当产量（b） 500450单位成本（a）÷（b）13075.6054.40 成本用途项目总成本直接材料成本转换成本应核算成本 转入下个部门（400只）52,000（400×75.60）（400×54.40）期末在制品（100只） 直接材料7,560（100×75.60） 转换成本2,720 （50×54.40）期末在制品成本合计10,280 总成本62,280 图表14-15：生产报告 第三节标准成本系统一、引言标准成本系统应该是泰罗制的一个重要组成部分，是在19世纪末20世纪初随着泰罗制的产生而产生和发展起来的，也是人类管理历史上出现最早和最规范的成本控制系统。图表14-5勾勒出成本控制系统所包括的基本要素。根据图表14-5，标准成本系统作为成本控制系统至少应该包括确定成本中心、制定成本标准、计量成本实际业绩、差异分析（成本比较）、编制反馈报告这样5个环节。我们将依次介绍这5个环节。二、成本中心的确定成本（责任）中心是成本责任的承担者和控制的对象。确定成本中首先要兼顾两个方面：一是组织结构，企业每个组织单位都可以粗略地看成成本中心；二是生产过程，对制造企业中的生产过程来说，每一个生产步骤都可以设立一个成本中心，成本中心的设置和生产部门的设置是完全一致的。其次，每个成本中心还必须同时符合下列三个条件：1．1．在自然或物理形态上能够明确辨认。即成本中心使企业内部一个组成部分，执行特定的任务，有明确的活动空间。2．2．投入和/或者产出能够计量。在企业管理中，“能够计量的东西才是能够控制的东西”。在这里，所谓能够计量就是说能够用数量表示出来。多数情况下，成本中心的投入或者产出、或者投入和产出中总是可以计量的，但也有些情况下它们可能都不能计量。这时，需要采取一些变通办法进行处理。3．3．由专人负责。即每个成本中心都由一位负责人。成本中心作为成本控制的对象，归根到底是对人或者对成本中心负责人的控制。换句话说，成本的控制是控制人，而不是控制物。因为物是人来使用的。公司的经理们无法直接左右产品或服务的成本水平，他们能够做的只是左右或影响那些决定成本是否发生以及如何发生的人。成本中心负责人是成本中心的代表，成本权力、成本责任以及相应的利益都必须具体地落实到它的头上，成本控制才能奏效。典型的制造企业按组织单位可分成基本生产、辅助生产、销售、采购和职能处室五类部门，可以归并为生产和服务两大类。生产部门只包括基本生产，但按照生产步骤可以分成若干个，例如在图表14-10中，我们将生产部门分成原油提炼、汽油提炼、辛烷生产、润滑油提炼和塑料生产等5个生产部门。服务部门包括辅助生产、销售、采购和职能处室，这些部门的基本特点使它们的成本最重要分配到基本生产部门。根据这种情况，人们习惯上将典型制造企业的成本中心也分成生产成本中新和服务成本中心。 三、成本标准的制定 成本标准也称成本指标，是为成本中心的负责人设定的成本责任，通常是按照成本中心所生产的产品或半成品来计算。确定成本标准首先要解决的问题是将成本标准确定在什么水平上。在严格意义上，成本标准是指在标准工作条件下，生产某种产品应当发生的成本，通常根据企业已经达到的生产技术水平，经过精密调查、分析和技术测定或动作时间研究来制定。这样制定的成本标准称为“理想标准”（IdealStandard），人们通常是达不到的，只是作为衡量实际成本水平的基准。另外一种成本标准的水平称为“可行标准”（PracticalStandard），在这个水平上，标准成本也充分兼顾到那些避不可免的两费和损失，是一种在现有条件下经过一定努力有可能达到成本标准。经验表明，选择成本标准水平是一件很困难但非常重要的决策，因为成本水平过高或过低都回涣散职工的积极性，不能充分发挥职工的潜力。在企业管理实务上，更多企业倾向于可行标准水平。我国提倡先进平均数（即超过平均数以上各数之平均）有一定道理。对具体企业来说，还是要“具体情况做具体分析”，任何选择都必须符合企业具体情况。那么，如何按照成本中心所生产的产品或半成品确定成本标准呢？一般分生产成本中心和服务成本中心两类部门进行。由于服务成本中心的成本最重要分配到生产成本中心，这里招中讨论生产成本中心的成本标准的确定。生产成本中心的成本标准就是该中心所生产的产品的成本标准，包括料工费三项，用公式表示为： 产品的标准总成本=标准直接材料总成本+标准直接人工总成本+标准总制造费用 如果该生产成本中心只生产一种产品，那么，产品的标准总成本就是该生产责任中心的责任成本；如果生产多种产品，那么，该生产成本中心的责任成本则是者多种产品的标准成本之和。接下来，我们按料工费依次介绍生产成本中心产品标准成本的确定，而其中的关键又在于确定单位产品的标准直接材料成本、标准直接人工成本和标准制造费用。 （一）标准直接材料成本单位产品的标准直接材料成本的计算公式为：单位产品标准耗用量×标准价格在企业生产过程中，一种产品或半成品往往耗用多种材料。在这些情况下，要按照材料种类分别确定单位产品标准耗用量和相应的标准价格，并计算每一种材料的单位产品成本，然后再将这些材料成本汇集成单位产品标准直接材料成本。这里，为了简化起见，我们假定一种产品只耗用一种材料。从上述公式看，为了计算单位产品的标准直接材料成本，我们必须确定单位产品标准耗用量和标准价格两个因素。标准价格一般是在市场调研的基础上，结合本企业各个部门现有成本水平并与有关部门协商确定，内容包括发票价格、运杂费、检验费、正常损耗、丢失材料等项成本。例如，北方集雅家具制做公司铝制品车间使用铝合金生产包厢暖气的透气罩。该公司财务经理经与采购经理协商，用下列方式计算合金铝的标准价格： 采购价格（15公斤的合金铝锭）3.60（元/公斤）运费（从供应商仓库到本公司）0.44验收和处理0.05减：销售折让（0.09）标准价格4.00（元/公斤） 单位产品标准耗用量，是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需用的材料数量，包括构成产品实体的材料和有助于产品形成的材料，以及生产过程中必要的损耗和难以避免的损失所需要的材料。单位产品标准耗用量的确定不仅要经过科学计算、统计调查、技术分析、设计图纸测算等多种环节，而且要同相关部门协商。例如，北方集雅家具制做公司的财务经理经与生产和设计两个部门的经理协商，用下列方式计算每只透气罩的合金铝的耗用量： 按图纸要求每副书档需用合金铝2.7（公斤）浪费和破损0.2废品0.1标准价格3.00（公斤） 这样，我们便可计算单位产品的标准直接材料成本，即： 4（元/公斤）×3（公斤）=12（元/公斤）（二）标准直接人工成本单位产品标准直接人工成本的计算公式为： 单位产品标准耗用工时×标准工资率 单位产品标准耗用工时，是指在现有的生产技术条件下，生产单位产品所需要的直接人工的工作时间，包括对产品的直接加工工时、必要的间歇和停工工时（如工间休息、设备调整等）以及不可避免的废品所耗用的工时等，在确定过程中不仅要与相关当事人进行协商，而且要利用时间与动作研究、熟练曲线（LearningCurve）分析等技术测定和对科学的统计调查资料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的财务经理经与生产和设计两个部门的经理协商，按下列方式计算每只透气罩的标准直接人工小时： 基本工作时数1.9（小时）休息和解决个人需要0.1清理和机器故障0.3废品0.2单位产品标准工时2.5（小时）标准工资率，是指预定的每小时的工资数额。如果采用计件工资制，每件的工资就是单位产品标准直接人工成本，无需过多计算。只有采用计时工资制，才有制定标准工资率的问题。标准工资率的制定需要考虑法律、本地生活水平、职工个人发展、企业效益水平等多方面因素，也需要与相关的部门协商。例如，北方集雅家具制做公司的财务经理经与人力资源部门的经理协商，按下列方式计算每只透气罩的标准直接人工小时： 每小时基本工资10（元）社会养老统筹1其他福利3单位产品标准工时14（元）这样，我们便可计算单位产品标准直接人工成本如下： 2.5（小时）×14（元）=35（元） （三）标准制造费用某个生产部门（如上例中北方集雅家具制作公司的铝制品车间）的制造费用中一部分为本部门发生的，其余部分都是从其他服务部门分配来的。单位产品标准制造费用有几种确定方法。例如，我们可以预测某生产部门发生的制造费用和各服务部门可能分配来的制造费用，然后将两者加总后除以预计的该生产部门的产量，便求得单位产品标准制造费用。又如，我们还可以对上年度制造费用增加或减少一定的百分比后再除以预计的该生产部门的产量，求得单位产品的标准制造费用。这些方法比较简捷但显得粗放。最精细的方法是作业成本法，我们下节介绍。这里介绍传统方法中比较精细的方法。这种方法的主要特点是首先假定制造费用是混合成本，然后运用成本形态分析（参见本书第15章），将特定生产部门制造费用按照直接人工工时（或者机器工时）分解为变动成本和固定成本，并用下列公式求出单位直接人工制造费用。 标准总制造费用=标准总固定费用+（直接人工总时数×单位直接人工变动制造费用） 假定通过上述公式求出北方集雅家具制作公司铝制品车间单位直接人工的变动制造费用为3元，而前面我们在北方集雅家具制作公司的举例中已经知道每个透气罩需要直接人工2.5小时。据此，我们可以计算出每只透气罩的标准变动制造费用，即： 3（元）×2.5（小时）=7.5（元） 另外，我们假定北方集雅家具制作公司铝制品车间本月度的总固定成本为25,000元，预计产量为2000只。那么，如何处理这项固定费用呢？方法之一：不记入铝制品车间。因为对于铝制品车间的负责人来说，这项固定成本是不可控的。方法之二：记入铝制品车间，主要是为了编制财务报表提取数据的方便，并不涉及可控不可控问题。因为固定成本在期初期末始终保持不变。方法之三：比照变动制造费用的处理方法，也用直接人工小时来表示固定费用如下。这种处理也不涉及可控不可控问题，但可以分析现有产能的利用或闲置情况。 （1）25,000（元）=2,000（只）×2.5（小时）×单位直接人工固定制造费用单位直接人工固定制造费用=25,000÷5,000=5（元）（2）每只透气罩的标准固定制造费用=2.5（小时）5（元）=12.5（元） 图表14-16将上述有关生产成本中心的标准成本全部情况。 图表14-16：铝制品车间透气罩标准单位成本汇总表 生产要素投入（1）（2）（3）标准数量或标准工时标准价格或工资率标准成本（1）×（2）直接材料3.0公斤4.00元12.00元直接人工2.5小时14.00元35.00元变动制造费用2.5小时3.00元7.50元固定制造费用2.5小时5.00元12.50元标准单位成本 67.00元 三、成本业绩的计量成本业绩计量也可以称为标准成本的核算，是用数量形式来反映标准成本实际完成的进度或结果，是成本比较分析的前提，是实现成本控制的最基本环节。从另一个角度看，成本业绩计量就是计算成本责任中心的产品或服务的实际成本。换句话说，为了编制财务报告所计算的产品的实际成本完全可以用来当作成本业绩的计量。但是，由于下列原因，我国很多企业将为编制财务报告的成本计算和标准成本核算（或成本业绩计量）设计成两个相互独立的系统。（1）（1） 标准成本核算的对象是成本中心的负责人，目的在于确认成本的实际与标准之间是否有差异，用于保证成本中心的负责人向着完成成本标准的方向而努力。（2）（2） 以编制财务报表为目的成本核算，对象是产品，目的在于确定产品的实际总成本和实际单位成本，用于资产计价和损益的确定。（3）（3） 以编制财务报告为目的的成本核算将企业当成一个整体，而标准成本核算要深入到企业内部结构，重点核算成本中心。毋庸讳言，两种体系并存不仅浪费资源，而且给成本管理工作特别是发挥财务部门在成本管理中的主导作用带来许多不便。我们完全可以建立一个统一的体系，同时实现两个目标。理由是：（1）成本中心的责任成本和财务报表中的财务成本归根到底都是产品成本，都是为生产这些产品所耗费的直接材料、直接工资和制造费用，也就说，从信息的角度看，责任成本与财务成本是同源的。（2）在以编制财务报表为目的成本计算中的成本库或成本归集中心，与成本控制中的成本中心本来就是同一个东西，或者略加调整就变成同一个东西。（3）在账户设计上略加调整，即在在制品以及有关的费用项目下按部门设置明细账户，即可兼顾核算企业整体和核算企业内部结构。（4）美国人早在100多年前就已经发现两个系统统一起来的方法。总而言之，设置单一的系统不仅可行，而且学好了财务会计也不有困难掌握。这里，我们不再用具体的案例说明，只是用图表14-16说明同一体系的基本思路。 编制财务报告3务报告本 任本差异系按标准核算产品成本实际的直接材料直接人工制造费用图表14-17：企业成本核算的单一系统按成本中心归集差异按差异追溯责任 从图表14-16可以看到，当实际的直接材料、直接人工和制造费用发生时，均按标准成本计算产品成本；同时将差异分离出来，按成本中心归集；但会计期间末，依据各成本中心归集的成本差异追溯各成本中心负责人的责任；同时用按成本中心归集的差异调整按标准核算的成本，计算产品的实际成本，用来编制财务报告。 四、成本差异分析 （一）（一） 差异分析的模型与案例 分析成本差异就是对直接材料、直接人工和制造费用的实际数与标准数进行比较，确定差异；将差异分解为数量差异和价格差异；最后将分解的差异于特定的责任者联系起来的这样一个过程。在比较规范的企业中，预先还需要制定奖惩制度，说明符合成本标准和出现成本差异时如何对责任者进行奖惩。无论直接材料、直接人工，还是制造费用，其差异都是按下列公式分解。价格差异=实际耗用总量×（实际价格-标准价格）数量差异=（标准耗用总量–实际耗用总量）×标准价格 其中：实际耗用总量=实际产量×实际单位材料耗用量或人工工时标准耗用总量=实际产量×标准单位材料耗用量或人工工时 接下来，我们将利用这个模型，结合下列案例5提供的数据，依次分析直接成本差异和制造费用差异。【案例5】北方集雅家具制作公司的主要产品之一是包厢暖气的铝合金透气罩，由该公司铝制品车间生产。2002年10月铝制品车间的透气罩的标准成本资料如图表14-16所示（图表中有关数据根据计划产量2,000件计算）；实际产量2,000件，耗用材料6,500公斤，材料价格为3.80元；直接人工工时为5,400小时，工资总额为74,250元，工资率为13.75元；变动制造费用15,390元，单位直接人工小时的变动制造费用2.85元；固定费用总额为26,000元。（一）（二） 直接成本差异分析1．直接材料成本由案例5提供的资料可知：材料的标准价格为4.00元，实际价格为3.80元，直接材料的实际耗用总量为6,500公斤，标准耗用总量为6,000公斤（=2000×3），因此， 材料价格差异=6500×（3.80–4.00）=-1300(元)材料数量差异=（6500-6000）×4.00=2000（元） 根据计算，材料价格差异为–1300元，属于有利差异，是实际价格比标准价格降低了0.20元所致；材料数量差异2000元，属于不利差异，是实际比标准多消耗500公斤材料所致。直接材料成本总差异为700元（=2000-1300），是不利差异。 2．直接人工差异由案例5提供的资料可知：实际直接人工5400小时，实际工资额为74250元，实际工资率为13.75元，标准工资率为14元，直接人工标准耗用量5000小时（=2000×2.5），因此， 直接人工价格差异=5400×（13.75-14）=-1350（元）直接人工数量差异=（5400-5000）×14=5600（元） 直接人工价格差异，又称为工资率差异，本例计算的数字为–1350元，属于有利差异，是工资率实际比标准降低了0.25元所致；直接人工数量差异，又称为效率差异，本例计算的数字为5600元，属于不利差异，是直接人工实际比标准多使用400小时所致。直接人工成本总差异为4250元（=5600-1350），是不利差异。 （三）制造费用差异分析1．1．变动制造费用差异变动制造费用差异分析与直接成本差异分析相同。由案例5提供的资料可知：实际的变动制造费用15,390元，直接人工实际耗用量为5400 小时，单位直接人工小时变动制造费用的实际为2.85元、标准为3.00元，直接人工标准耗用量为5000小时，因此，变动制造费用价格差异=5400×（2.85–3.00）=-810元变动制造费用数量差异=（5400-5000）×3=1200（元） 变动制造费用价格差异，又称为耗费差异，本例计算的数字为-810元，属于有利差异，是每个直接人工小时所耗费的制造费用实际比标准降低了0.15元所致；变动制造费用数量差异，又称为效率差异，本例计算的数字为1200元，属于不利差异，是直接人工实际比标准多耗用400小时所致。变动制造费用总差异为390元（=1200-810），是不利差异。1．2．固定制造费用对于生产部门来说，固定制造费用是不可控的。因此，差异分析没有实际的意义。但是，也有学者主张像变动制造费用差异分析一样对固定制造费用进行差异分析。这样分析的结果是分解出耗费差异和产能差异。特别是产能差异是指计划产量与实际产量之际的差异对成本的影响。这里不再对固定制造费用差异分解进行计算，但必须注意，固定制造费用的总额和单位数额在实务上并不是固定的。在案例5中，固定制造费用总额的标准为25000元、实际为26000元，单位数额的标准为5元、实际为4.81元。（四）成本差异的原因和责任首先讨论直接材料。材料价格差异通常应由采购部门负责，因为影响材料采购价格的各种因素（如采购批量、供应商的选择、交货方式、材料质量、运输工具等），一般来说都是由采购部门控制并受其决策的影响。当然，有些因素是采购部门无法控制的。例如，通货膨胀因素的影响，国家对原材料价格的调整等。因此，对材料价格差异，一定要做进一步的深入分析研究，查明产生差异的真正原因，分清各部门的经营责任，只有在科学分析的基础上，才能进行有效的控制。影响材料数量差异的因素也是多种多样的，包括生产工人的技术熟练程度和对工作的责任感，材料的质量，生产设备的状况等。一般来说，用量超过标准大多是因为工人粗心大意，缺乏培训或技术素质较低等原因造成的，应由生产部门负责，但数量差异有时也会由其他部门的原因所造成。例如，采购部门购入了低质量的材料，致使生产部门用料过多，由此而产生的材料用量差异应由采购部门负责；再如，由于设备管理部门原因致使生产设备不能完全发挥其生产能力，造成材料用量差异，则应由设备管理部门负责，找出和分析造成差异的原因是进行有效控制的基础。其次，讨论直接人工。工资率差异原则上不是生产部门而是人事部门的责任，但生产部门如何安排本部门职工的工作也影响工资率差异。例如在生产过程中使用工资级别较高、技术水平较高的工人从事了要求较低的工作，造成浪费，影响工资率差异。人工效率差异是考核单位工时生产能力的重要指标，降低单位产品成本的关键就在于不断提高单位工时生产能力。影响人工效率的因素是多方面的，包括生产工人的技术水平、生产工艺过程、原材料的质量以及设备的状况等等。所以，人工效率差异原则上应该由生产部门负责，但同时还要具体分析，找出产生差异的具体原因，分清不同的责任部门，以便于更有效地控制成本。最后，再来讨论制造费用。原则上，变动制造费用的耗费差异和效率差异由生产部门负责，而固定费用中的能量差异则大部分不是生产部门的责任。严格说，按照传统标准成本制度无法严格区分制造费用的责任，因而也无法进行严格控制，只有采用作业成本法，才有可能根好地解决这列问题。五、反馈报告 从图表14-5可以看到：成本控制是一个循环的过程，从上级经理为成本中心经理制定成本标准开始，然后经过若干环节之后，借助于反馈报告又回到上级经理那里。反馈报告之重要是不言而喻的。通俗地说，制定成本标准就是上级经理为成本中心经理“派活”，而反馈报告则是成本中心经理对上级经理“派的活”完成情况的一种正式的“交待”。 成本反馈报告，又称为成本业绩报告，反映成本中心对成标准完成的进度或结果，其基本用途就是将上级经理与成本中心经营活动连接起来，为上级经理了解和控制成本中心经营活动提供了一个强有力的手段，也是分析各部门成本差异和责任并进行相应的成本奖惩的依据。另外反馈报告也可以抄送被考核的成本中心，它会强化成本中心经理自我约束的意识。成本反馈报告一般要符合下列要求：（1）（1）在内容上应该说明差异、差异的原因和责任以及纠正差异的建议性措。因此，比较完备的反馈报告应该包括两个文件：一是表格反映的差异；二是有关情况的分析（如差异原因和责任的分析）。（2）（2）具有经常、简洁的特点，并对上级经理决策有用。这就是说，按照考核的时间间隔编制反馈报告。要严格区分反馈报告和财务报表，报告中的内容正式上级经理控制成本中心所需要的。（3）（3）反馈报告既反映一个成本中心的成本标准的完成情况，也反映在企业组织框架中各成本中心之间的联系。换句话说，一个成本中心的报告，也有反映所有成本中心的报告。这里我们先根据案例5编制铝制品车间的成本反馈报告（图表14-18）。北方集雅家具制作公司铝制品车间生产成本业绩报告2003年10月份项目标准实际差异差异率直接材料2400024700-7003%直接人工7000074250-42506%变动制造费用1500015390-3903%固定制造费用2500026000-10004%合计134000140340-63405%图表14-18：成本中心业绩报告 由图表14-18描述的成本中心业绩报告，除表头之外，包括4栏数据，反映了成本控制的理念，也就是通过差异来控制成本，所谓按例外原则管理。例外就是差异。但是，这些差异还需要另外予以说明，以便将我们差异分析的成果报告给上级经理。此外，现实经济生活中的企业都是层级组织，而每个层级又有若干个单位组成，那么，我们如何设计成本业绩报告，以反映这种情况呢？图表14-19给出一个示意性报告格式。 图表14-19：泛亚集团公司成本业绩报告 给总经理的报告： 责任中心 预算 实际 差异 汇总公司的全部数据。由于报告中给出差异数据，如果有必要的话，总经理可以向下查找，以确定工作重点。销售经理XXX生产经理$26,000$29,000$3,000U工程经理XXX人事经理XXX财务经理XXX $54,000$61,000$7,000U生产经理：汇总所有生产部门的业绩，报告给生产主管，并向上级报告 责任中心 预算 实际 差异锻切部XXX机加工部XXX涂饰部$11,000$12,500$1,500U包装部XXX $26,000$29,000$3,000U涂饰部部长：汇总所有生产车间的业绩，报告给机加工部部长并向上级报告 责任中心 预算 实际 差异砂纸打磨车间XXX布线车间$5,000$5,800$800U装配车间XXX $11,000$12,500$1,500U布线车间主任： 变动成本 预算 实际 差异 汇总布线车间变动成本业绩，报告给布线车间主任，并向上级报告 直接材料XXX直接人工XXX变动制造费用XXX $5,000$5,800$800U 图表14-19中的预算就是标准，该表3栏数据与图表14-18的4栏数据都是用来表现标准、实际和差异这样一种适合控制需要的数据结构。必须提醒的是：图表14-19的根本用途是表现与企业组织结构和层级完全一致的成本中心的结构，从而可以推导出一个具有严格数量勾稽关系的表格体系。如图表4-19所示：生产经理控制着锻切、机加工、涂饰和包装4各部门；而就其中的涂饰部而言，它又控制着砂纸打磨、布线和装配3个车间；车间主任如布线车间主任才直接控制直接材料、直接人工和变动制造费用。实际上，其他经理如销售、工程等也有自己控制的部门，其他部门的部长也有自己控的部门，其他车间当然也有自己控制的料工费。如果全部展开，表格体系随之建立起来。 第四节现代成本控制一、一、 引言成本管理发展的大致轮廓是：18世纪伴随着工业革命产生于英国，英国人在成本计算方法（订单法和分步法）的形成和制造费用分配方面做出创造性贡献；19世纪末20世纪初随着美国跃居世界经济的霸主地位，成本管理在美国得到发扬光大，美国人在标准成本系统、成本性态、弹性预算、成本决策分析等方面贡献卓著，明显地拓展了成本管理在企业管理中的作用和范围。嗣后，成本管理的发展一度陷入停滞状态，但从20世纪80年代到现在则又重新焕发出新的光彩。这主要是8O年代以来，企业运行的内外环境所发生的重大变化影响的结果。1．技术环境。本世纪70年代以来，美国和日本等发达国家的企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新科学技术应用于生产领域，其基本特征是在电子技术革命的基础上形成的生产高度计算机化、自动化，包括数控机床(NumericalControlMachines)、机器人(Robots)、计算机辅助设计(Computer—AidedDesign，CAD)、计算机辅助制造(Computer—AidedManufacturing，CAM)、计算机一体化制造系统（CIMS）等等新技术的应用。企业可以从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段都使用计算机，并由计算机将它们综合成一个整体，统一进行调控。技术进步与应用的直接后果是改变了作为成本计算基础的生产过程；同时也改变了企业经营结构和成本结构，制造业服务性活动比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降，使得服务成本控制和制造费用分配成为突出问题。2．社会环境。西方发达国家已经早已进入富裕社会。在富裕社会中，个体作为消费者处于有利的地位，具有更大选择性，而个体行为的主要特征是追求个性。其结果，传统的大批量生产逐渐为单件或小批量生产所取代，同时如何适应客户需求的多样性和多变性以及对消费者的新需求迅速作出反应等，成为企业必须应对的挑战。3．管理创新。在适应技术和社会环境变化的过程中，管理理念和方法的创新大量涌现出来。（1）适时制（Just-in-TimeSystem），包括适时生产制（JITProduction）和适时采购制（JITPurchases）。它是日本的零存货制度被引进到北美国家，与北美国家的富裕社会和高新技术应用以及战略和流程的理念相结合的产物。例如按照适时生产系统的要求，实行从后向前拉动式（pull-through）的生产系统。这意味着企业要根据顾客定货所提出的要求作为生产的基本出发点，或者以最终满足顾客需求为起点，由后向前进行逐步推移，来全面安排生产任务：前一生产程序只能严格按照后一生产程序所要求的有关在产品、半成品的数量、质量和交货时间来组织生产，前一生产程序生产什么、生产多少、质量要求和交货时间只能根据后一生产程序提出的具体要求来进行。因而这种新的生产系统，前、后生产程序主、客的位置就恰恰颠倒过来了，它是由后面的生产程序为主导；前面的生产程序，只能被动地、同时极为严格地按时、按质、按量地完成后面生产程序所提出的生产任务。推而广之，适时制要求整个企业生产经营的各个环节像钟表一样相互协调、准确无误地进行运转，使之达到一流的效率和效果。（2）全面质量管理（TotalQualityControl ），与适时制有直接联系，是适时制得以顺利实施的必要条件。全面质量管理以实现“零缺陷”作为出发点，重点在操作工人（不是专业检验人员）在每一加工程序上进行连续性的自我监控上，加工操作发现问题，立即采取措施，尽快进行纠正（或消除），以实现在生产第一线上瞬时地自动控制缺陷，绝对不允许让任何一件有缺陷（不符合质量预定要求）的零、部件从前一生产程序转移到后一生产程序，不仅保证企业整个生产过程的连续运行，而且使产品缺陷不是在消费者或产品完工之后被发现，而是在它们可能发生的时候就被防止或矫正。（3）管理与技术相结合，即是说计算机辅助设计、辅助工程与辅助制造以及弹性制造系统和计算机一体化的制造系统等，都体现着管理与技术的绝妙的结合。例如为适应顾客多样化的需要，以提高企业在全球性市场竞争中的实力和优势，企业可以利用最先进的计算机技术协助产品的开发、优化新产品的设计，然后将通过计算机辅助设计得出的方案转入计算机辅助工程系统，以验证所得出的设计方案能否利用企业现有的生产设备进行生产，如果能够，则进一步转入电脑制造系统，对实际投入到计算机一体化的制造系统进行加工、制造，使之尽快投入市场，以开拓、提高产品的市场占有率。总而言之，技术与管理的结合，大大缩短了产品从设计到投产、销售整个过程所需的时间，大大提高企业对市场（顾客）需求的灵活反应能力。这些都是提高企业效益与竞争能力的关键所在。4．成本管理创新。技术与社会环境的变化以及管理创新也导致了成本管理的创新。其中主要包括作业成本制度、目标成本制度、质量成本管理、产品生命周期成本计算、改进成本计算等等，但本节只介绍作业成本制度和目标成本制度。 一、二、 作业成本制度作业成本制度（Activity-BasedCosting—ABC）计算法的基本思想早在美国20世纪30年代末期就已经形成。但在逻辑上，它应该是适时制的组成部分。诚如上述，适时制综合了日本的零存货制度、北美国家的富裕社会和高新技术发展的特征以及战略和流程的理念，因而作业成本制度是相当前卫的成本管理制度。一、一、基本概念在上文中，我们已经界定了作业、作业链或流程、价值链、成本动因等概念。这些概念都是作业成本制度的基础，换句话说，作业成本计算中所谓的作业，在计算实际成本时可以泛指一条作业链或一个流程上的一项作业，而在成本标准确定中则是指一条价值链上的一项作业。作业是作业成本制度的最基本的概念。在实务上，如何正确地分类和确定作业则是运用作业成本制度的关键。一种常见的做法是将作业分成4个层级，即：1．单产性作业(Unit-LevelActivity)，是指每生产一个单位就执行一次、且每单位所消耗的资源数量大致相同的作业。也就是说，这类作业的成本与产量有关，动因是产量，随着产量的增减而增减。属于这一类的作业主要有：耗费直接人工、耗费直接材料、保养机器等。2．批量性作业(Batch-LevelActivity)，是指每生产一批产品就执行一次、且每批所耗费的资源数量大致相同的作业。也就是说，这类作业的成本与产品批次有关，动因是批次，随着批次的增减而增减。属于这一类的作业主要有：设备调整、质量检验、材料处理等。3．品种性作业(Product-LevelActivity)，是指为了特定产品或生产线的存在而执行的作业，包括产品设计、顾客关系处理、采购和零部件管理等。这类作业通过各种产品或生产线与资源的消耗相联系，成本动因是品种。4．产能性作业(Facility-LevelActivity)，是指为了维护整个企业的总体生产能力而执行的作业，具体包括工厂管理、照明和热动力、财产占用、人事管理与培训等。这类作业与个别产品之间没有直接联系，因而将这类成本分配到各个产品，具有或多或少的主观武断性。但是对这类作业的单项管理或按类管理时，仍然需要、也有可能找到成本动因，例如照明，照明费用显然是由照明设备的功率，设备的技术、质量及管理人员的水平等因素决定的，这需要进一步分解照明作业。对产能性作业的分解、管理和计算成本，具有战略意义。为了深入具体地理解作业、成本动因和可直接计入每项作业的成本项目以及它们之间的相互关系，我们特意编制了图表14-20。从图表14-20 可以看到，我们是按照上述四类作业设计，在每一类作业下，又有作业举例、成本动因和可直接计入作业的成本项目等三个部分。例如在品种性作业下，有产品测试（质检）作业，其成本动因是测试次数，可直接计入作业的成本项目是测试成本，诸如此类。 图表14-20作业、成本动因和成本项目的举例单产性作业批量性作业作业举例作业举例与机器相关，如研磨、切割、维护等处理采购订单与人工相关，如工资、福利等处理生产命令成本动因设备调整机器小时原材料处理直接人工小时质量检验产量成本动因直接计入作业的成本项目处理订单数量电力成本材料验收次数维护成本材料处理数量（公斤）直接人工成本设备调整次数通用机器设备的折旧设备调整时数品种性作业质检次数作业举例质检时数 产品测试直接计入作业的成本项目零部件存货管理白领工资产品设计物料耗费成本动因设备调整的人工成本测试次数材料处理的人工成本测试时数办公室及材料处理设备折旧设计时数质量控制成本直接计入作业的成本项目产能性作业测试成本作业举例零部件管理成本制造费用零部件持有成本厂房占用设计成本人事管理与培训 成本动因 机器小时 人工小时 员工数量 培训时数 直接计入作业的成本项目 厂房管理工资 厂房折旧 财产纳税与财产保险 人事管理成本 员工培训成本 （二）作业成本制度的原理美国学者特尔内（PeterB.B.Turney）曾提出“二维作业成本模型”1JournalofCostManagement5,no.4,pp54-60.，用来描述作业成本制度的原理。该模型如图表14-21所示，是一个平面坐标系：用纵轴表示成本分配的观点，横轴表示流程的观点，两轴相交的原点是作业。按照成本分配的观点，作业成本制度就是依据成本动因按两个步骤计算成本对象的成本。成本对象包括产品、服务和客户等，与其他成本计算制度是相同的。成本动因表现为资源动因和作业动因。所谓两个步骤，上文介绍成本分配时我们已经做了简要的介绍，前提条件是“作业耗费资源， 图表14-21二维作业成本模型 成本分配观点资源流程观点：作业按资源动因计入作业 作业分析作业评价根源引发事件业绩指标按作业动因计入成本对象 成本对象（产品、服务、客户） 产品耗费作业”。由这个前提演化出成本计算的两个步骤：第一步将耗费的资源按照资源动因计入作业，包括根据不同资源动因分别设置资源成本库，再将成本库中的资源成本按照各项作业对资源的耗用数量直接或经分配计入作业成本库，进而计算出作业成本；第二步将作业成本按作业动因计入成本对象，主要是将作业成本库中作业成本按照各成本对象对作业的耗用数量直接或经分配计入成本对象，进而计算出产品、服务或客户的成本。按照流程的观点，作业成本制度是在相关的范围内用作业成本信息对作业进行管理，即所谓“作业管理”（ABM）。这也是为什么两坐标轴的原点是作业的原因。管理，归根到底是管人。作业管理实际上是通过管人来管作业。为了达到这个目的，必须为当事人设置与作业相关的业绩指标（体系）。从图表14-21 看，这个过程包括作业分析和作业评价两个阶段。作业分析主要是确定作业生成的原因、引发作业的事件以及各项作业之间的联系（绘制流程图），从而确认作业成本的动因。作业评价就是流程优化即将作业链或流程转化为价值链的过程，其标准主要是客户需要、成本、质量和时间等，其结果当然是业绩指标的确定。据美国著名咨询大师哈林顿（HJamesHarrington）总结1H·詹姆斯·哈林顿：《流程改进》（于增彪等译），中国财经出版社，2002.12，流程绘制方法至少有4种，而流程优化方法要在12种以上。成本分配观点与流程观点不是相互分离的。从图表14-21看，按成本分配观点计算成本必定使成本更加准确，有助于产品或服务的定价，但如果被计算或分配的成本包含着浪费和低效率，那么单纯的成本分配充其量是对一个“坏的”成本数额给了一个“好的”分配，并不能从根本上解决问题，可行的选择是通过流程优化来优化作业，进而优化成本。其次，作业成本是为作业管理提供信息，作业管理也只有基于作业成本计算，才能更加有效率和效果。最后，从管理的角度看，计算通过流程优化而优化的作业的成本，实际上是确定成本标准，而计算实际执行的作业的成本则是对执行成本标准的计量，它们是交织在一起的两个东西，但如果撇开流程优化就是同一个东西。 （三）作业成本计算这里，假定流程已经被优化，只考虑作业成本计算。我们将借助一个案例，并与传统成本计算方法对比着，来说明作业成本计算过程。【案例5】京京绿色食品公司，生产A、B和C三种肉食品。其中，A是老牌产品，已有多年生产历史，产销量比较稳定，批量生产，每批10000件，年产量l20000件；B是根据顾客要求改进的产品，批量生产，每批100件，年产量60000件；C是一种制作工艺复杂的新产品，批量生产，每批10件，年产量12000件。A、B、C三种产品的制造费用为3432000元，直接材料和直接人工成本图表14-22所示：图表14-22A、B、C直接生产成本资料成本项目 A B C直接材料600,000360,00096,000直接人工240,000120,00036,000 根据图表14-22提供的资料，按传统成本计算方法分别计算的A、B和C三种产品的单位成本如图表14-23所示： 图表14-23A、B、C单位成本计算简表单位：元 成本项目A（120000件）B（60000件）C（12000件）直接材料5.006.008.00直接人工2.002.003.00制造费用10.0010.0015.00合计 17.00 18.00 26.00在上述成本计算中，我们以直接人工成本作为制造费用分配基础，分配率为500%[=3432000/（240000+120000+36000）]。对A产品来说，制造费用为1200000元（=240000×5），单位产品制造费用为10元（=1200000元/120000件）；直接材料成本为600000元，单位产品直接材料成本为5元（=600000元/120000件）；直接人工成本为240000元，单位直接人工成本为2元（=240000元/120000件）。B和C两种单位成本计算依次类推。为了计算作业成本，我们得到制造费用的明细资料如图表14-24所示。这些资料已经按作业归集起来，也就是已经按资源动因计入作业。 图表14-24制造费用明细表单位：元 项目 金额 合计间接人工：设备调整320,000 材料处理280,000 检验人员200,000 采购人员210,000 产品分类人员100,000 工厂管理人员160,0001,270,000其他费用：供热和照明80,000 房屋占用190,000 材料处理设备折旧80,000 机器产能140,000 供应商（检验）70,000 供应商（购买）60,000 供应商（产品分类）40,000 供应商（全面管理）50,000710,000合计 1,980,000 同时，我们还得到有关的成本动因资料如图表14-25。 图表14-25成本动因资料 成本动因 A B C单位产品耗用机时（小时）11.53.5每批次设备调整次数（次）111每批标准检验单位（件）5052每批材料移动次数（次）2550100每种产品发出购货订单数（个）2004001400每种产品分类次数（次）5075200 根据上述资料，我们将按照单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业的四个层次分配制造费用如下：1．单产性作业层次其中，直接材料与直接人工的成本计算与传统成本计算法相同。机器产能成本以机器小时为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-26所示。图表14-26机器产能成本分配表单位：元 产品 产量 使用比例 使用数量 分配率 分配额A12000011200000.5666700B600001.5900000.5650000C1200003.5420000.5623300合计2520000.56140000 2．批量性作业层次（1）检验成本以检验次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-24所示。图表14-27检验成本分配表单位：元 产品 批次 每批检验次数 检验总次数 分配率 分配额A125060045.0027000B6005300045.00135000C12002240045.00108000合计 600045.00270000**检验成本（270000）=检验人员工资（200000）+供应商（检验）（70000） （2）材料处理成本以材料移动次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-28所示。 图表14-28材料处理成本分配表单位：元 产品 批次 每批移动次数 移动总次数 分配率 分配额A12253002.40720B60050300002.4071856C12001001200002.40287424合计1503002.40360000**处理成本（360000）=材料处理人工（280000）+折旧（80000）。分配率和分配额四舍五入后按整数列示。 （3）设备调整成本以调整次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-26所示。图表14-29整备成本分配表单位：元 产品 设备调整次数 分配率 分配额A12176.602120B600176.60105960C1200176.60211920合计1812176.60320000 3．品种性作业层次（1）购买成本以购货订单数量为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表14-30所示。 图表14-30购买成本分配表单位：元 产品 购货订单数量 分配率 分配额A200135.0027000B400135.0054000C1400135.00189000合计2000135.00270000* *购买成本（270000）=购买人工（210000）+供应商（购买）（60000）（2）产品分类成本以分类次数为成本动因，在分配计入到产品。计算过程如图表14-31所示。 图表14-31分类成本分配表单位：元 产品 分类次数 分配率 分配额A50430.7721540B75430.7732310C200430.7786150合计325430.77140000**分类成本（1400000）=分类人工（100000）+供应商（产品分类）（40000）。分配率和分配额四舍五入后按整数列示。 4．产能性作业层次产能性作业层次以主要成本（直接材料成本+直接人工成本）为成本动因进行分配。计算过程如图表14-32所示。 图表14-32产能成本分配表单位：元 产品 单位主要成本 产量 主要成本 分配率 分配额A7.001200008400000.33277686B8.00600004800000.33158678C11.00120001320000.3343636合计1452000.33480000**产能成本（480000）=工厂管理人员工资（160000）+照明和热动力费用（80000）+房屋占用费（190000）+供应商（全面管理）（50000）。分配率和分配额四舍五入后取整列示。 5．作业成本计算汇总根据以上计算，各产品的总成本和单位成本简要汇总为图表14-33的形式。 表14-33某企业产品生产成本表单位：元 A B C单位成本总成本单位成本总成本单位成本总成本1.单产性作业层次 直接材料5.006000006.003600008.0096000直接人工2.002400002.001200003.0036000机器产能0.56667000.83500001.9423300小计7.569067008.8353000012.941553002.批量性作业层次 检验0.23270002.251350009.00108000材料处理0.017201.207185624.00287424设备调整0.0221201.7710596017.66211920小计0.26298405.2231281650.666073443.品种性作业层次 购买0.23270000.905400015.75189000产品分类0.18215400.54323107.1886150小计0.41485401.448631022.932751504.产能性作业层次 产能费用（见图表14-31）2.312776862.641586283.6343636合计 10.54 1262766 18.13 1087898 90.16 1082006 将图表14-33与图表14-23比较，可以看到传统成本计算法与作业成本计算法的区别。作业成本计算法除了提供更为详细的成本信息外，其所确定的成本也与传统成本计算法大不相同。本例中，产品A和C的差别尤其明显。A是稳定性很强的大批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本仅为传统成本法的60%（10.54元对17.00元）。C产品是一种工艺复杂小批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本大约是传统成本法的3.5倍（90.16元对26.00元）。事实上，以直接人工成本为基础的传统成本计算法导致了A产品对C产品的补贴。导致这种结果的主要原因在于传统成本法采用单一分配标准进行制造费用的分配，忽视了各种产品生产的复杂性和技术性不同以及与此相应所需的作业量不同。相比之下，传统成本法失真度较大，而作业成本法考虑了引起制造费用发生的具有代表性的各种成本动因，并以此为基础分配制造费用，因而，它能较客观、真实地反映高新技术环境下各种产品的成本。 三、目标成本制度（一）前提条件目标成本制度由日本汽车制造企业于1960年代创造，先是在日本国内流传，后来又传播到西方发达国家。目标成本制度的出现需要两个基本的前提条件：一是企业产品为“大路货”，企业不能够直接控制价格，特别是不能随意提高价格。1960年代日本汽车制造企业正在崛起，面临的竞争对手是美国汽车制造企业。汽车是“大路货”，而且美国企业几乎在所有方面都优于日本企业。因此，日本企业如果在竞争中达成一定的利润目标，只能降低成本。二是日本人发现生产成本的大部分（有时在80%以上）在生产开始之前就已经被研发和设计阶段确定了，因此，对降低成本来说，生产阶段并不是重点，重点应该在研发和设计阶段，通过选择不同技术水平、不同材料和不同工艺上的设计方案，达成降低成本的目的。 （二）基本原则有学者认为，目标成本制度有7条基本原则1参考RonaldW.Hilton,ManagerialAccounting(5E),（机械工业出版社，2002.9）,pp670-1构成。其中最重要的原则是价格领先的原则。按照这一原则，目标成本制度的运用首先是从确定可以在市场上销售的产品的价格开始。当价格确定之后，再确定目标利润，然后再用价格减去目标利润求得目标成本，用公式表示为： 目标成本=价格–目标利润 公式的价格通过市场调研发现，因此，公式中最重要、也是最不容易确定的是目标利润。其方法有很多，例如标杆法（Benchmarking），即参照自己历史最好水平或行业的国际国内水平来确定；又如可以利用投资报酬率或销售利润率推算，因为投资可用资产负债表中的资产来替代，而投资报酬率又可参照行业的竞争状况单独选择（如国内项目投资评价的基准报酬率大多在10%-15%之间），进而计算出总利润，然后除以预测的销量，将得到的结果略加调整，便得到单位产品目标利润。问题是：按上述公式计算的目标成本，是主观的东西，它与生产该产品的实际成本未必一致。例如某产品市价或某顾客乐意出的价格是10元，我需要2 元的利润，目标成本就是8元。但我的工厂生产该产品的实际成本很可能是9元，有1元的差额（Gap）。不消除这个差额，我的计算毫无意义。日本企业用来消除这个差额的方法很多，其中最流行的是价值工程，即通过成本与功能的比较发现成本降低方向，然后再通过反复的改进设计或采用新技术，消除目标成本与实际成本之间的那个差额。正因为如此，一般认为，所谓目标成本实际上是一种产品在赚取必要的利润的基础上所允许发生的成本，而目标成本制度则是一种战略性利润和成本管理的过程。除价格领先的原则之外，还有下列4条主要原则值得说明。（1）以客户为中心为了实现目标成本，管理人员必须倾听客户意见和要求。客户需要什么产品？哪些功能最重要？在某种质量水平上，客户乐意出多大的价钱购买？管理人员必须想方设法取得客户的反馈意见，然后通过设计满足客户要求，并且按客户乐意支付的价格销售产品。总之，目标成本制度以市场为导向。（2）以产品设计为重点设计阶段是目标成本的关键阶段。为了能够按目标成本生产某种产品，工程师必须对该产品的所有方面进行认真、细致和富有高度创造性的设计。设计活动不仅包括详细说明生产过程中的人员、机器设备和其他要素，而且包括详细说明使用的原材料和零部件。总之，设计的产品应该具有可制造性（Manufacturability）。（3）突出流程设计在设计过程中，必须审查生产流程每一个方面，以确保产品的生产尽可能高效率。高新技术、全球采购的采用以及生产流程的每一个方面都必须按照目标成本的要求进行设计。在很多情况下，实际成本高于目标成本。这时应运用流程优化的方法，剔除流程中的不增值作业，最终使设计的产品也符合目标成本的要求。（1）（4）组织跨部门的工作团队为了保证设计的产品不低于目标成本，需要具有不同部门工作背景人员的介入，包括市场调研、销售、设计工程、采购、生产技术工程、生产计划、材料处理、成本管理等，几乎所有部门的人员。这些人员最有可能提出改进设计的意见。但必须注意，这些介入者并不是专家，提完意见就大功告成，他们对整个产品负有责任。 （三）目标成本制度的运用为了简洁而又具体，我们采用案例分析方式来说明目标成本制度的应用，并且重点在于价值工程的运用。【案例6】太平洋家用电器制造公司（简称太平洋）最近经精英咨询公司的咨询，正在实施低成本战略。根据战略的需要，现有的咖啡壶产品在现行价格水平上必须达到单位产品目标利润20美元，为此其目标成本必须控制在90美元之内，但现行的咖啡壶成本则为114美元，超出目标成本24美元。按价值链和产品生命周期整理的咖啡壶成本的明细资料如图表14-34所示。 图表14-34按生命周期和价值链归集的目标和现行的成本资料 价值链 内部 外部 合计生命周期目标现行差异目标现行差异目标现行差异研发3.64%51.4 3.651.4制造15.317%204.721.624%308.436.95013.1销售5.46%60.612.614%174.418.0235.0服务与维护9.010%101.0 9.0101.0一般性管理18.020%191.0 18.0191.0回收成本4.55%72.5 4.572.5合计55.862%6711.234.238%4712.890.011424.0 在图表14-34中，第1栏按产品价值链和生命周期设计，包括了研发、制造、销售、服务与维护、一般性管理、回收成本等项目，而每一项目所发生的成本又分成在企业内部发生的和在企业外部发生的两种，这由第1行标识出来。目标成本制度的主要内容就是通过价值工程分析来消除24美元的总差异，或者具体地消除每个项目的目标成本与现行成本之间的差额。这是实际上是一项非常繁重的工作。为了更好地说明问题，这里仅分析如何消除制造项目的差额（即13.1美元），然后读者完全可以举一反三，推广到其他项目。有关咖啡壶制造的明细资料如图表14-35所示。 图表14-35咖啡壶的功能成本分析 部件 功能成本金额%冲泡杯研磨与过滤咖啡918水壶盛咖啡、保温24保温器保温36壶型与壶体盛水与装倒水918加热装置烧水并自动停烧48电子显示板控制研磨时间和钟表2346合计 50100 由图表14-35看到：咖啡壶由冲泡杯、水壶、保温器、壶型与壶体、加热装置、电子显示板等6个零部件组成，每一个零部件都有特定的功能（例如水壶的功能是盛咖啡和保温）。最后一大栏是成本数据，其中的两小栏数据，一个是绝对数，另一个是相对数，表示每个零部件的成本数额以及在整个咖啡壶制造成本中的比重（例如水壶的制造成本是2美元，在总成本中所占比重为4%）。另外，表中的成本数额是现行成本，总额为50美元，与图表14-34中的数据完全相等。表中每个项目的成本占咖啡壶总成本的比重也称成本系数，按照价值分析的原理，某一零部件的成本系数与其功能系数对比，就能发现成本降低的方向。所谓功能系数就是某一零部件的功能占咖啡壶总功能的比重。那么，如何确咖啡壶的功能系数呢？通常需要3个基本步骤：（1）确定顾客对咖啡壶的要求。顾客对咖啡壶要求的资料如图表14-36所示。 图表14-36咖啡壶的顾客需求排序 顾客需求顾客排序相对排序1 5不重要 最重要绝对分数%味道像蒸馏咖啡 5520壶体易清洗 4 416美观 2 28容量在6杯以上 3 312按指定时间开机 4 416适合不同咖啡豆1 14保温 3 312自动关机 3 312总和 25100 在图表14-36中，顾客对咖啡壶的要求由第1栏表示，包括8 个方面。顾客排序一大栏是对顾客每一个方面的要求的重要程度所给出的排列，必须通过问卷调查或其他方式由顾客亲自排定。表中最后一大栏是对顾客需求的整理，两个小栏，一个是绝对排序，另一个是相对排序。 （2）编制质量功能矩阵表。质量功能矩阵表如图表14-37所示。该表的突出特点是通过界定每一个零部件在满足顾客要求中的作用，使零部件的功能有可能与顾客的要求结合起来。 图表14-37咖啡壶质量功能矩阵表部件（%） 冲泡杯 水壶 保温器壶型/壶体 加热器 显示板我们与竞争对手比较顾客排名顾客需求12345味道像蒸馏咖啡50▲ 50▲ ■□ 5壶体易清洗30●10○ 60▲ □■ 4美观 60▲ 40▲ □ ■2容量在6杯以上 50▲ 50▲ ■□ 3按指定时间开机 100▲ □ ■4适合不同咖啡豆15○ 95▲ ■□ 1保温 20●80▲ ■ □ 3自动关机 100▲ □■3 注：设计参数和顾客需求的相关性比较竞争对手的排名▲=强相关■=竞争对手给我们产品排名●=中度相关□=我们自己的排名○=弱相关 在图表14-37中，第1栏是顾客对咖啡壶的要求，第1行是咖啡壶的零部件。表中的数据由本企业或聘请的工程师和专家给出，其意义是一个零部件在满足顾客某种要求的过程中发挥多大的作用。例如味道像蒸馏咖啡一行，其含义是在实现咖啡壶能够煮出像蒸馏咖啡一样味道的咖啡，冲泡杯和加热器所发挥的作用各占50%。其中，▲、●和○等符号表示零部件作用的强度。最后一栏是顾客排名，来自图表14-36，它与“我们与竞争对手的比较”结合起来，可以作为工程师和专家们参考。 （3）计算功能系数。功能系数的计算如图表14-38所示。该表在图表14-37的基础上，将顾客需求与零部件的功能完全连接起来，使零部件的功能也数量化了。 图表14-38每一部件对顾客需求的贡献率部件（%） 冲泡杯 水壶 保温器壶型/壶体 加热器 显示板特征相对排名(%)顾客需求味道像蒸馏咖啡50×20=10 50×20=10 20易于清洗30×16=4.810×16=1.6 60×16=9.6 16美观 60×8=4.8 40×8=3.286杯以上的容量 50×12=6 50×12=6 12准时开机 100×16=1616多种研磨设置5×4=0.2 95×4=3.84保温 20×12=2.480×12=9.6 12自动关机 100×12=1212变动后部件排名15.010.09.620.410.035.0100 图表14-38与图表14-37相似，第1栏是顾客对咖啡壶的要求，第1行是零部件名称，它们围起来的数据，是图表14-36与图表14-37相应数据的乘积。图表14-36的相关数据已经移到图表14-38的最后一栏。例如“6杯以上的容量”一行中“50×12=6”，其中都是百分数，50%来自图表14-37，12%来自图表14-36，其乘积表示冲泡杯在满足客户“6杯以上的容量”要求中发挥的作用或功能在总作用或总功能中的比重。最后一行“变动后部件排名”就是每个零部件的功能在总功能中所占的比重，即功能系数。 求出每个零部件的成本系数和功能系数之后，将两这对比即可发现成本降低的方向。有关的计算汇总在图表14-39。 图表14-39咖啡壶价值指数 部件成本系数（%）功能系数（%） 价值指数拟采取的行动冲泡杯1815.00.83降低成本水壶410.02.5增加成本保温器69.61.6增加成本壶型与壶体1820.41.13合适加热装置810.01.25增加成本电子显示板4635.00.76降低成本合计100100 图表14-39中，成本系数来自图表14-35中的最后一栏，功能系数来自图表14-38中的最后一行，价值指数为功能系数与成本系数之比。理论上，一个产品的某个零部件的成本在该产品总成本中的比重应该与该零部件的功能在产品总功能中的比重相匹配。也就是说，如果价值指数为1，就意味着用相同比重的成本生产了相同比重的功能，正好匹配；如果大于1，就意味着用较小比重的成本生产了较大比重的功能，成本投入不足；如果小于1，就意味着用较大比重的成本生产了较小比重的功能，成本投入过度。但在实务上一般认为价值系数在1~1.2之间为宜，图表14-39就采用的这个标准。根据图表14-39中的价值指数可以判断：冲泡杯和电子显示板的价值指数低于1，因而需要降低成本；水壶、保温器和加热装置的价值系数均超过1.2，因而需要增减成本；而壶型与壶体的价值系数为1.13，正好合适。当我们发现需要降低或提高成本的零部件之后，就要在研发和设计过程中付诸于实践。兹以电子显示板为例说明如何实现成本降低。工程师们研究发现，电子显示板仍有很大的改进空间，其改进设计的想法汇集在图表14-40。 图表14-用价值工程降低显示板成本的方法 电子显示板零部件 降低成本的方法电源降低功率—在目前的设计中更需如此 可改动的线路取消可改动的线路，使用配线装置印刷线路板使线路板规格标准化，采用大批量生产定时钟与印刷线路板结合中枢处理集成电路片用标准8808集成电路片代替按顾客要求定制加热连接器重新安排加热连接器板面的布局 图表14-40中的内容技术味道很浓，完全交由工程师和技术人员去处理，与会计人员无关。但是，一旦有了处理结果，会计人员要重新计算成本，看咖啡壶的制造成本的那个目标和现行的13.1美元差额是否已经消除，如果没有，还需要进一步改进设计，采纳新技术，直到消除那个差额为止。
