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1、第十七、内部控制理论综述1、内部控制制度的初始阶段：内部牵制内部控制，作为一个专用名词和完整概念，直到20世纪30年代才被人们提出、认识和接受。但在此前的人类社会发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和初级形式，这就是内部牵制（InternalCheck）。内部牵制是内部控制的最初形式，其思想源远流长。早在公元前3600年前的美索不达米亚文化时期，就出现了用各种标记和符号对钱、财、物的使用情况进行核对和记录的简单内部控制实践，这应该是内部控制的萌芽期。古埃及银库记录官和银库监督官对银库实施双重监督。在法老统治的埃及中央财政银库里，银子
2、和谷物等物品接收数量、入库数量的记录与实物的观察、接收数量与入库数量的核对，分别由三名人员完成。仓库的收发存记录由仓库管理员的上司定期检查，以确保记录正确，账实相符。在古罗马时期，设置了“双人记账制”和财务支出检查与复核制度。罗马帝国的宫廷库房规定，一笔业务发生后，必须由两名记账员在各自的账簿里同时加以反映，然后再定期将双方账簿记录加以核对，以审查有无差错或舞弊行为，从而达到控制财物收支的目的。在我国的西周时期，实施了分权控制方法、九府出纳方法和交互考核制度。例如“听出入以要会”，即以会计文书为依据，批准财物收支事项。当时的统治者为防
3、止掌管和使用财赋的官史弄虚作假甚至贪污盗窃所采用的分工牵制和交互考核等办法，达到了“一毫财赋之出，数人之耳目通焉”的程度。“会计”一词起源于西周。《孟子正义》：零星算之为计，总合算之为会。周代的财务行政、会计、国库组织各自成一系统，并在其间构建了相互牵制的关系。根据《周礼》的记载,西周在天子之下设有天、地、春、夏、秋、冬六卿,家宰为天官之长,六卿之总,相当于后世的宰相。其中,国家财计机构大体分为两个系统:一个掌握财政收入的地官司徒系统;一是掌握财政支出、会计核算、内部控制监督等的天官冢宰系统。行使内部控制职能的机构及其事务,都是隶属于
4、天官冢宰系统。其中，宰夫是行使稽察之权的内部控制职能官员。据史料记载，西周的司会主天下之大计，九府出纳经管王朝的财用入出，而宰夫则行稽察之权。这种财计组织制度的构建，财计分工与协调方法的应用，在世界会计发展史上具有十分重要的意义。西周的交互考核控制办法，其基本内容就是对同一经济事项，同时从两个不同方面进行反映，进行对比考核。一般包括:(1)会计报告岁会、月要、日成的参交互考西周时期,不仅已有会计报告编制的规定,也已有会计报告的钩考、审核之制。此为事后审计的重要内容。《周礼》中讲，司会以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成。其中，日成
5、为反映旬度经济收支情况的文书,相当于现在的旬报。日成的初审工作由宰夫执行。然后再送交司会,司会则“以参互考日成”。所谓参互,即以日成之审核,与月要、岁会相参交互考,随时检查问题,由司会决断、确定赏罚。对日成进行的钩考,并不是直接目的,而是为了月要、岁会的精确详备所进行的辅助性工作。“月要”为反映月度经济收支情况的文书,相当于现在的月报。每逢月终,各官府的反映月度经济收支情况的月要,都要送交小宰进行审查。然后,转送司会,司会则以“月要考月成”。司会钩考、审核之后,再将审查结果通知小宰,使小宰掌握月度财物出人的情况,以便及时处理存在的问题
6、。月要的审查目的在于供岁会核算、钩考提供参照依据,其事较小而责轻。故审核的结果,不上报国王及冢宰。岁会为反映年度经济收支情况的文书,相当于现代的年报。由于岁会是年度财政经济的总决算，所以王朝对其尤为重视,一般冢宰参与审理和主持。每逢岁终,凡各官府所呈送年度财政经济收支岁会报告,司会“以岁会考岁成，以作为考核官吏政绩的证据,而论其功过,决定赏罚。(2)财物保管部门和会计核算部门的会计报告的参交互考财管系统的会计报告和会计系统的会计报告,均为同一经济现象的反映,两者互相制约。由司会负责,把两个不同系统的会计报告进行互相核对、检查其是否一致
7、，从而以财物保管部门制约会计核算部门，又以会计核算部门制约财物保管部门。秦灭六国，建立起了我国历史上第一个中央集权的封建王朝，开始采用统一的货币、度量衡，拉开了封建专制中央集权制国家的序幕。为了维护君主专制统治，秦朝在政府机构设置上采取多元、多轨制，同性质的事务分别由几种职官掌管，以达到互相牵制的目的。皇帝下设三公（丞相、大尉、御史大夫）和九卿，审计工作置于御史监察机构的统辖下，在御史大夫之下，设侍御史和监御史，协助御史大夫专职监督全国的民政、财政和财物审计事项。作为皇帝有效监督控制中央和地方各级官吏御用工具和耳目的御史监察机构，位高
8、权重，在政治、经济和司法领域都享有较高的地位，政治上督察百官的奸邪逆恶；经济上弹举百官赃罪，参与官吏勾考账簿、审查钱粮审计和维护财经法纪；司法上还掌有治理大狱、参予审理狱讼，会同司法部门明察大案和司法监督职权。另外，在每
