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分类号：C93密级：公开UDC：658学校代码：11065硕士专业学位论文作业成本法在医院病种成本核算中的应用研究——A医院为例史俊毅指导教师周咏梅教授学位类别工商管理硕士专业领域工商管理答辩日期2017年11月25日 摘要近年来，我国的市场经济结构发生了重大的变化。医院机构作为国内重要的产业组成部分，随着国家实施经济战略改革，医疗体制也有了极大的调整，包括调整医疗收费标准、医疗管理模式、健康服务体系等等。但是随着国内人口不断增多，社会亚健康人群越来越多，在这一过程中，医疗机构的管理工作也越发复杂繁重，这导致了各项成本的增加，如运营费、管理费、人工费等各种医疗建设杂费。对此如何在保障民生健康和促进医疗机构治疗质量的同时，也需要对各项成本支出进行科学的预算管理、统筹规划，如此才可能从根本上达成以上改革目标。本文鉴于以上问题，采用多种研究手法，侧重针对我国医疗病种的成本核算，展开具体化和深入的探讨研究。研究过程通过结合前人的理论经验，分析归纳现行公立医院在成本核算方面存在的问题，具体做到将文献查阅与案例相结合，依据医院的医疗业务流程和财务数据，引入作业成本法，归集项目直接费用，以成本动因作为间接费用的分配依据，追踪资源消耗的问题和成因形成的过程。最终通过细致的研究和探讨，以帮助国内的公立医疗机构，提升对医疗病种的成本控制，进一步推动医疗机构的长远发展。关键词：公立医院；作业成本法：科室成本；项目成本；病种成本I AbstractInrecentyears,greatchangeshavetakenplaceinthemarketeconomystructureofourcountry.Asanimportantpartofthedomesticindustry,thehospitalinstitutionhasgreatlyadjusteditsmedicalsystemwiththeimplementationoftheeconomicstrategyreform.Itincludesadjustingmedicalchargestandard,medicalmanagementmode,healthservicesystemandsoon.Butwiththeincreasingpopulation,socialsub-healthpopulationisalsoincreasing,inthisprocess,themanagementofmedicalinstitutionsisbecomingmoreandmorecomplexanddifficult,thiswascausedbyincreasedincreasingcosts,suchasoperatingexpenses,managementfees,fees,medicalfeesofvariousartificialconstruction.Inthisregard,howtoprotectpeople'slivelihoodandpromotethequalityofmedicaltreatmentandhealthinstitutionsatthesametime,alsoneedtopayforthebudgetmanagement,thecostofscientificplanning,sothatitcanfundamentallyreachtheabovegoalofreform.Inviewoftheaboveproblems,throughtheuseofavarietyofresearchmethods,focusingonthecostofmedicaldiseaseaccountinginChina,toexplorespecificandin-depthstudy.Throughthecombinationofprevioustheoreticalexperience,thispaperanalyzesandsumsuptheexistingproblemsinthecostaccountingofpublichospitals.Tobespecifictheliteraturecombiningwiththecase,onthebasisofmedicalbusinessprocessandfinancialdataofthehospital,ABC,thedirectcostsofcollectionproject,usingcostdriversastheallocationofindirectcostsfortrackingformationprocessproblemsandcausesofresourceconsumption.Finally,throughcarefulresearchanddiscussion,inordertohelpdomesticpublicmedicalinstitutions,improvethecostcontrolofdiseases,furtherpromotethelong-termdevelopmentofmedicalworkunits.Keywords:publichospitals;activity-basedcostingmethod;departmentcost;Projectcost;thecostofdiseaseII 目录引言·······································································································1第一章绪论·····························································································21.1研究背景与意义···················································································21.1.1研究背景·························································································21.1.2研究意义·························································································31.2国内外研究动态···················································································41.2.1国外研究现状···················································································51.2.2国内研究现状···················································································61.3研究思路与内容···················································································7第二章相关理论基础················································································92.1成本分类····························································································92.1.1按成本类型分类················································································92.1.2按成本习性分类················································································92.1.3按核算主体可控性分类·······································································92.2成本核算范围····················································································102.3核算对象与方法·················································································112.3.1科室成本·······················································································112.3.2项目成本·······················································································112.3.3病种成本·······················································································122.4成本核算相关理论··············································································132.4.1作业成本法····················································································132.4.2作业成本法实施步骤与框架·······························································152.5新医改政策的主要内容········································································172.5.1改革的原则····················································································172.5.2改革的理念····················································································17第三章我国公立医院病种成本核算现状······················································193.1公立医院病种成本核算现状··································································19III 3.2存在的问题·······················································································203.2.1间接费用分摊方式单一·····································································203.2.2缺乏完善的成本核算体系··································································203.2.3成本管理缺位·················································································213.3作业成本法在医院应用的必要性及可行性分析··········································213.3.1必要性分析····················································································223.3.2可行性分析····················································································23第四章A医院病种成本核算案例································································244.1A医院基本情况介绍···········································································244.2A医院病种成本核算流程·····································································254.3A医院病种成本核算开展情况·······························································264.3.1科室成本核算·················································································274.3.2项目成本核算·················································································314.3.3病种成本核算·················································································364.4A医院病种成本核算实施效果·······························································37第五章结论与展望··················································································395.1结论································································································395.2展望································································································39参考文献································································································41致谢······································································································43学位论文独创性声明、学位论文知识产权权属声明·········································44IV 引言引言医疗改革工作是一项需要系统化，且持续坚持探索的重要任务工程。它不但包括对医疗设施、技术、医疗服务等各方面的工作改革，同时也涉及到医疗机构内部的核算与流程的精细化改革。其中，关于医疗病种的成本核算工作，同样也是医疗机构需要加强关注的重点。然而实际情况中，大多医院较为注重对医院成本的管控工作，而针对“医院病种成本”的核算管控，较为忽略。同时人们对“医院成本”与“医院病种成本”的概念与认知，也存在一定的混淆，国内关于后者的针对性理论研究也较为稀少，这主要源于大多数医疗机构并未将之纳入战略管理规划当中。鉴于以上问题，本文主要站在全新的研究角度，针对医疗病种的成本管理与核算工作，进行全面和具体研究。虽然国内一些公立医院已经开始注重医院病种成本的核算工作，但仅围绕“总量控制，结构调整”这一方面实施，缺少系统化的对策和管控措施，同时也并未制订高效和稳健的长效机制。如果医疗机构不注重将医疗病种的成本核算，不注重内部财务与医疗改革工作相挂钩，那么将会影响自身的长远发展，同时也将使得自身的改革工作流于表面化，从而无法取得真正的效果。另一方面，在国家号召加强医疗改革，全面取消药品加成，理顺医疗服务价格的同时，医疗机构的内部财务核算流程及财务收入结构也发生了极大的变化和调整。对于实施医疗保险制度的单位而言，还要将各种医疗服务项目费、医疗病种的结算费纳入内部成本的管理范围和管理流程当中。同时针对一些治疗难度较高、医疗费用较多的罕见病例，制订专门临床路径进行成本测算，以确立合理的符合自身发展要求的收费标准与价格管理制度，如此才能够有效避免不良的医患纠纷事件发生，对医院良好医疗秩序和口碑形成积极影响。本文将针对这一系列问题进行深入的剖析探讨，并根据相关案例和国内外经验，为我国的医疗病种成本核算，提供对应的改进对策和优化措施。1 青岛大学硕士学位论文第一章绪论1.1研究背景与意义1.1.1研究背景自进入21世纪以来，全球各国都加快了经济改革策略，在这样的市场背景下，各个国家和地区的不同产业机构，都发生了重大的结构调整。对我国而言，医疗机构作为保障公民健康、促进我国经济发展的重要组成部分之一，近年来，在国家政策的号召之下，逐步加强了对医疗体制的改革与目标调整。国内医疗改革的工作中，大多数公立医院偏向对传统的医疗收费项目进行指标管控。而为了加强医院的市场竞争优势，国内各大医疗机构分别实施了包括：医院规模大小、医疗服务质量、医疗设施先进、医疗技术多样等多个方面的目标改革和战略调整，目的是为病人提供更为全面、完善、优质的服务，以建立高效的内部医疗管控体制，来服务更多的医疗消费者，从而进一步提升医院的经济效益和运营管理质量。然而，在实际情况中，大多数医院过于注重表面性的任务改革，忽略了对自身的内部运营工作进行精细化管理。同时由于我国的医疗政策和医药体制尚不成熟，市场未形成有效的成本控制目标和体系，从而导致各大医疗机构在进行创新改革的过程中，造成了大量的医疗卫生资源的浪费。目前为止，我国共实施了多次医疗改革，其改革历程如下：2009年3月，国务院公布的《中央中共、国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》中指出，要以建立中国特色医药卫生体制，逐步实现人人享有基本医疗卫生服务，提高全民健康水平为目标，针对国内各地区的医疗机构提出了任务改革要求。该意见里面，重点针对公立、私立医疗机构，明确提出了建立医疗管理体制、服务体系的具体要求和改革指导意见。另一方面，针对医疗机构内部补偿机制、运营机制、医疗成本监管机制，也提出了相应的标准和指标要求。2011年，针对全国各地区的医疗机构所存在的，医疗收费偏高、医患矛盾加剧，医疗纠纷案例高居不下的问题，国家再次进行了政策修正，并推出了全新的《医院财务制度》和《医院会计制度》，在这些政策内容当中，分别进一步对医疗机构的医疗成本、内部医疗杂费的成本核算和目标管控标准，提出了严格的要求和标准的成本归集、分摊等运算方法。内容中规定，针对医疗机构的内部成本核算，应将科室、床日、诊次纳入核算范围。同时对地方医疗机构和三级医院提出了以医疗项目、病种核算为定价收费标准的前提条件，制订对应的医疗收费价格。这些政策的出台和实施，进一步对医院的内部成本核算与管控工作，提供了相对科学、良好的指导基础。2 第一章绪论2012年3月，国务院“十二五”医改规划提出，对医保支付方式和收费结算推行深化改革，加强成本控制，实施付费方式改革。这对国内的医疗改革工作，也进一步产生了深刻的影响与推导作用。紧接着，于2013年，原中国卫生部部长陈竺在《2013年全国卫生工作会议工作报告》中，针对国内部分地区不良的医疗收费问题及内部的医疗成本管控问题，提出了批评。他在会议上再次强调，需持续推进按总额预付、按病种付费等支付方式的改革。本文正是基于以上背景，针对国内的医疗服务价格现状、内部成本管理工作等系统问题，展开深入的调查研究。虽然，随着以上政策体系的出台，国内的医疗改革工作获得了一定的效果，但不可否认，基于不同地区的经济水平、病种结构、医疗手段的不同，仍然给医疗机构的各项成本核算管理工作带来很多约束与限制。如何准确的对病种成本进行核算，成为医疗卫生行业研究的难题和热点，同时也是本文的研究重点，希望通过全面的研究探讨，能够为国内医疗机构的医疗成本管控方法，尤其是针对医疗病种的成本管控提供相应的改进对策和优化措施。1.1.2研究意义从理论层面出发，关于“医院病种”这一概念，主要是指与疾病诊断相关的内容核算工作，它与“医院成本”这一概念存在极大的不同。通常病种成本的核算涉及到具体的疾病诊断及收费环节，而医院成本核算这一定义则较为笼统，通常较注重医院内部总体成本，例如项目与日常管理成本等琐碎的工作。鉴于以上原因，同时考虑到当前国内现有的理论研究资料，大多仅是围绕医院成本的管控进行研究，而针对医院内部的病种成本核算，缺少深入和针对性的探讨研究，仅有的研究也是停留在理论层面上。对此，为了完善相关的理论研究，同时加强人们对医院病种成本核算的概念与认知，本文主要针对如下几个关键重点，来加强论文的理论研究：（1）丰富的理论意义①病种成本核算可以反映疾病诊疗整体成本由于现有的医疗研究理论，大多仅针对医疗项目成本进行对应研究。在本文中，侧重通过对病种成本进行核算，能够从疾病诊疗的整体对医院成本进行度量，从而反映出该疾病的整体诊疗成本，病种成本的高低可以反映医院对该疾病的成本控制能力。病种成本核算涉及医院统计、财务、物资管理等多个部门，通过推动病种成本的核算和病种成本管理，还可以推动医疗机构管理人员加强标准化管理，努力降低医院运营成本，如此可丰富相关的理论研究资料。②病种成本核算便于进行院间比较不同的公立医院，其学科布局不同，各医院的病种分布不同，手术难度亦不相3 青岛大学硕士学位论文同，这些诊疗差异使得各医院间的比较缺乏可靠数据，难以衡量医院的管理能力和成本管控能力。基于此，我们认为，可靠的病种成本数据可以为院间比较提供依据。本文正是对这些问题，分别进行细致的探讨研究，这对于学术与医疗理论研究工作，也可提供相关的帮助与理论指正意义。③病种成本核算可以为医保付费提供依据要真正为我国的医疗改革工作提供健全、实用的理论指导，就要得出真实完整的病种成本核算信息，帮助医疗机构改善内部成本核算与管理存在的难点和现实问题，同时，对这些问题进行理论研究，也是政策制定的重要依据。通过病种成本对疾病诊疗的整体度量，可以为医保机构按照病种付费提供参考,为医疗保险机构进行价格谈判及精细化社保支付提供依据，更好反映疾病的整体医疗负担，对于完善国内理论资料，也产生一定的推动作用。（2）提供现实意义①促进医院持续发展的现实需要对于各大医疗机构而言，仅注重表面性的医疗改革工作，并不能达成良好的改革效果与作用，同时也不利于促进医、患双方的良性沟通和协作。目前大多医疗机构仅对医院的诊次费用和床日费用进行控制，而在实际过程中，这些控制指标依然逐月、逐年递增，使得医疗改革工作流于表面化和具有极大的欺骗性。长此以往，将不利于医院的口碑和社会发展地位。病种成本核算，有利于临床路径的规范，希望以此能进一步推动我国各大医疗机构的健康长远发展，这具有良好的现实意义。②医院自身管理的需要在现代社会，我国医疗机构的收费方式还是建立在政府物价部门对服务项目的定价基础上，服务价格的调整并非动态调整，且调整速度缓慢，由于缺乏可靠的成本核算数据，导致医疗服务定价与医疗机构实际成本偏差较大。在现有模式下，医疗机构必须运用科学管理理论，提高竞争力，寻求可持续发展，以保证其在市场竞争中处于不败地位。因此，只有采用先进、科学的改革对策和内控成本管理方法，才可真正实现高效的医疗改革作用，减少以往社会存在的医疗纠纷问题，真正帮助国内各医院获得良好的改革成果。1.2国内外研究动态与企业的内控管理工作类似，对于医疗机构而言，医疗改革工作也涉及到医院自身各项内部管控环节。此外，医疗机构运营成本的预算、统筹，大多是建立在病种成本基础上，来进行精细化成本核算的。与此同时，该核算工作也是实行医疗保险的国家制定付费标准的依据，决定了医疗费用控制是否成功有效。根据实际调查得知，目前，我国公立医院针对病种成本的核算，主要有临床路4 第一章绪论径和作业成本两种方法。相较于一些国外发达国家，我国无论是理论研究还是实践经验，均并不成熟和完善，海外国家早年就有相对先进的政策体系与医疗管理制度。由于我国尚处于起步阶段，对病种成本的核算管理工作，仍需进一步加强探讨和研究。1.2.1国外研究现状20世纪60年代，在大量进行工业与社会经济的同时，针对医疗改革工作，美国率先尝试对“疾病诊断相关分组”（DiagnosisRelatedGroupSystem、DRGS）的研究，由此拉开了按病种付费的研究序幕。经过近20年改革探讨，美国已形成了比较完善、成熟的医疗改革体系和法律条例。发展至80年代中后期，逐步实现了由单方面控制医疗费用，转向全方位控制医疗成本。此举成功遏制了医疗费用的不合理增长，提高了医疗卫生资源的利用率。1985年，美国波士顿的NewMedicalCenter的医护专家以及医院管理者，针对该医疗中心在院病人的入院诊断进行共同商讨，确定了一种大家都认可的诊疗路径，以此作为指导，在此后同种入院诊断的病人从入院到出院都遵循这一模式进行治疗。临床路径一旦确立，并非一成不变，而是动态调整，始终寻找使用最佳的治疗方案，提高和改善医疗服务质量。这就是目前大多数发达国家使用的基于临床路[1]径（ClinicalPathway）的成本核算及控制方法的雏形；80、90年代，西方学者WazekaA和ValacerDJ等人，通过临床路径管理小儿哮喘，使该病种的住院费用减少为原来的1/2，与此同时，随访研究结果表明，再[2]入院率明显下降；HuangHG通过临床路径改革的推进，平均住院日缩短为原来的[3]1/4，病床周转率加快，医院整体工作效率显著提高。20世纪90年代，西方国家将作业成本法引入医疗服务行业，在初始阶段，就取得良好的效果，目前其作业成本管理方法，也越发成熟并涌现了大量完善的理论资料。例如，学者Helmi&Tanju，他们针对西方社会的医疗问题，提供了相对先进[4]和对应的改革办法。在研究过程中，同样是利用作业成本法对医院的医疗成本核算，进行研究探讨，并提供了具体的改进步骤和流程方案，但遗憾的是，他们的研究并没有充分考虑医疗服务业与制造业的差异，因此仅适应于当时的西方医疗背景；在近年，Chan教授以检验科为例，通过理论分析与实验验证，分析了作业成本法在医疗行业的步骤流程，最终得出结论：将作业成本法应用于医疗服务这一特殊行业是切实可行的，因为此方法能准确反映成本消耗，比传统的成本核算方法更具[5][6]优势；Ramesy运用作业成本法以某医院放射科作为研究对象进行成本核算。ARajabi将作业成本法应用于公立医院医疗服务项目成本测算，分析核算方法利弊及核算结果的可比性，得出基于作业成本法的医疗项目成本测算有利于医疗成本管理5 青岛大学硕士学位论文[7]的结论。综上可知，西方的理论研究资料，尽管在不同的阶段时期，不同学者有不同的理论观点和实践经验，但其共同点在于：同时验证了作业成本法能提高核算的准确性和资源的使用有效性，这是由于医疗服务行业自身的特殊性，医疗业务种类繁多且业务内容复杂，在医院内实行作业成本核算，需要多部门协作，划分不同的作业步骤，确定资源动因和成本动因。目前在一些发达国家，尤其是在美国，已有72%的医院管理者开始意识医疗病种成本核算重要性，也意识到作业成本法的科学性和[8]有效性，但可惜的是，现实仅有4.7%的管理者采用了该法。1.2.2国内研究现状当前，我国通过临床路径进行成本管理的研究，仍处于崭新的探索阶段，有效和先进的体系方法仍未能成形并获得广泛。其主要原因主要在于存在诸多可导致临床路径改变的因素，如入院诊断与出院诊断不符、出现严重并发症导致路径不能执行或导致住院时间延长、发生医疗纠纷，致使治疗终止，临床路径不再继续执行等等。种种这些因素，都会影响病种成本的核算结果。尽管如此，相关的理论研究和作业成本法理论成果伴随着临床路径管理方法的兴起，国内学者对作业成本法应用于病种成本核算的研究热情明显下降，目前国内仅有少数学者对作业成本法在病种成本核算方面的进行研究。于1998年，上海医科大学的陈洁教授首次提出，医疗成本是可以依照不同的病[9]种，进行有效的核算与管控的设想，由此拉开我国病种成本核算的序幕。迄今为止，我国病种成本核算自提出设想，已有20多年的发展历程。但由于疾病本身以及治疗手段的多样性，加之我国医疗机构较多，各地区经济发展不平衡，核算基础薄弱，同时，由于各医院管理水平参差不齐，且病种成本自身核算方法的复杂性,给研究本身带来了一定难度，目前国内仍没有成熟的政策、理论指导方法和成本核算[10]体系出现。20世纪80年代，我国有学者逐步意识到传统成本核算模式下，成本信息失真，需要借鉴国外先进的成本管理理念，由此拉开了我国作业成本法下的成本核算的序幕。如赵琨等人，通过选择试点医院，并对其临床路径的实施情况和应用效果进行分析评价，认为临床路径的应用确实能够保证医疗质量提高效率，能够有效控制医[11]疗费用的不合理增长，同时提高患者满意度；刘晨晖等研究发现，设置科学合理[12]的临床路径对减少住院天数，合理用药方面有积极影响，最终降低患者医疗费用。[13]2001年，陈韶君将作业成本法引入医疗卫生行业；庞涛提出医院可结合自身[14]特殊性，改进作业成本核算过程，构建适合医院自身的成本管理新体系。石星宇[15]创新性的构建了基于科室的作业成本核算体系；费峰运用作业成本法的基本原理6 第一章绪论对护理成本的分配进行研究，阐述了作业成本法在缩小成本分配范围、增加分配基[16]础、提高成本核算精度方面的作用；左小凤指出在医院成本核算中应用作业成本法具有一定的可行性，但其日趋复杂的经营管理活动中，资源动因及作业动因缺乏稳定性，作业成本库的建立也存在一定的固有风险，若采用作业成本法的目的仅局[17]限于成本计算，而不对作业效率进行分析，则会失去其应有的积极作用。王琨等人将作业成本法应用于64层螺旋CT项目成本管理之中，通过这种管理使该项目的运行成本得到了有效控制，在一定程度上提高了运行效率，起到降低、控制病种成[18]本作用。侯常敏等认为，基于作业成本法的医疗服务项目成本核算就是利用作业成本法的原理，通过识别成本动因和资源动因，通过科学地划分作业库，将间接费用分摊[19]到医疗服务项目中。传统的成本核算对象是产出本身，仅回答了成本是多少的问题，决策相关度低。倪君文作业成本法通过将核算对象分为作业和项目两个层次，强调了业务流程中的关键环节即作业的过程反映，既回答了成本是多少的问题，又[20]回答了这些成本是如何产生的问题，提高了决策相关度。2015年，上海交通大学医学院附属医院仁济医院总会计师周海平承担上海市会计学会科研项目“基于作业成本法的公立医院成本核算应用研究”，提出了使用医[21]疗服务项目叠加法进行病种成本核算的新思路，认为可以将临床路径与作业成本法结合，用以核算医疗服务项目成本，将叠加后的项目成本与可收费材料成本与药品成本叠加，最终形成病种成本的新思路。广州市妇女儿童医疗中心谢小芳运用医疗项目叠加法进行病种成本核算，其思路首先使用作业成本法核算出医疗项目成本，[22]之后将项目成本叠加形成病种成本。目前，我国学者对作业成本法应用于病种成本核算的研究仍处于实证阶段，鲜有医疗机构能够形成有参考价值的成本数据。本文也仅是运用现有的研究理论进行探讨。1.3研究思路与内容由于目前，国内大多数理论文献资料缺少针对医院病种成本的目标研究，因此，为了完善论文的结构框架，并进一步丰富国内相关的理论研究成果，本文所采用的研究方法，主要包括如下几种：（1）文献研究法。文献研究法也称为“历史研究法”，是学术界较为常见和科学的研究手法之一。文献研究法是在历史前人的理论基础上，根据对发生过的历史事件及实践过的经验，进行充分的理论借鉴与应用，从而为本论文研究提供相对应的指导依据。由于国内的医疗改革工作正处于初级的阶段，尤其针对病种成本核算与管控的相关工作，国内无论体制或理论资料都较为稀少，通过借鉴与引用国外专家先进的观点和实践经验，可为本文提供更为完善、成熟的指导思路。7 青岛大学硕士学位论文（2）案例研究法。案例研究法是指通过运用案例结合的研究手法，对研究对象提供对策与意见指导。在本文中，通过运用A医院这一目标对象，对A医院目前所开展的内部成本管控工作和实际的实施效果，展开具体的案例探讨与分析，从而为国内其他公立医院的医疗病种成本改革工作，提供高效可行的解决路径。本文采用文献研究、理论与案例结合的方法，在查阅总结国内外研究结果的基础上，力求理论充实、图文并茂的对我国的医疗机构应用作业成本法进行核算的模式进行研讨。第一章，绪论。在查阅大量国内外文献的基础上，结合所探讨问题的背景和意义，确定本文的研究方向和内容。第二章，相关理论基础。首先介绍医院病种成本的相关理论，围绕成本核算范围，确定病种成本的核算对象，即科室成本、服务项目成本、病例成本；然后介绍成本核算的相关理论，引入作业成本法，阐述作业成本法的理论基础与实现步骤和框架；最后简要介绍新医改政策的主要内容。第三章，公立医院成本核算现状分析。围绕公立医院病种的成本核算现状，对公立医院的成本核算项目类别、实施效果、现状等情况，进行对应的分析探讨，以进一步加强对国内公立医院医疗病种成本核算工作的了解，分析存在的问题，阐明作业成本法在病种成本核算中的必要性及可行性。第四章，A医院病种成本核算情况。通过A医院这一案例，对其目前病种成本核算的实施现状，展开实际的调查研究，并对各个实施流程实际现状，进行点评和分析，以此获得更多线索与资料取证。第五章，结论与展望。8 第二章相关理论基础第二章相关理论基础2.1成本分类2.1.1按成本类型分类根据现有的理论研究，对于目前医疗病种成本的类型，通常可按照成本与核算对象的关系，将成本分为直接成本和间接成本。直接成本在医疗服务活动开展过程中能够直接计入，或通过一定的方法计算后直接计入各种支出。间接成本，须按照一定的原则和标准分摊计入各项费用，如管理费、服务费等等。这些费用的特点是需要事先在费用账户中进行归集，然后按照设定好的标准和方法分摊到相关的成本核算对象当中。2.1.2按成本习性分类按照成本习性来对病种成本进行成本分类的话，同样可以区分为两种类型，分别为：固定成本和变动成本。首先，固定成本总额相对固定，不随业务量的变化而变化，与服务量无关，如房屋折旧、人员工资、设备购置费等。变动成本即反之，一般是随着外界经济环境、医疗条件以及医院的业务量，产生一定变化而发生的成本变动，例如：卫生费、材料费、水电费、床位费的增加或下调等等。2.1.3按核算主体的可控性分类按核算主体的可控性，同样也可划分为两种类型，即一种为可控成本；另一种为不可控成本。可控成本的最终目标，是针对可控成本采用相应的管控流程、管理方法，依照一定的管控程序和标准执行，以帮助管理者能够在其职责范围内对医疗成本的管控效果进行计量并采取有效措施，加强和优化对成本的控制流程。不可控成本，通常是因受到一定的因素条件所限制，无法直接掌控的成本。例如：决策成本。因此，在实际情况中，管理层的经营决策将直接决定医疗机构的资源配置以及经营规模，决策不当则会加大运营成本。另外，不可控成本包括医疗质量成本，当前随着国内医疗纠纷案件比重的上升，医疗纠纷赔偿的数额也在逐年递增，这导致医疗机构产生了许多不可控的医疗赔偿、额外的医疗支出和杂费支付，从而形成了不可控成本。以上，通过针对成本分类进行分析，我们可以得知，针对不同的医疗成本类别，需要管理层采用不同的管控方法，如此才可加强对医疗病种成本，以及医院内部财务的有效管理。但是，无论是可控成本，或是不可控成本，在实际的运营管理过程中，医院和管理层都必须重视起来，狠抓医疗质量和服务流程，令百姓信赖，让患者满意，这是推动医疗改革工作取得进展，并帮助医院加强内部成本管控工作的关键内容。9 青岛大学硕士学位论文最后，值得一提的是，对于医疗机构而言，由于十分注重自身的经济效益，因此，几乎所有的成本都是可控的。但是，如果细分到具体的内部成本管控指标方面，且根据国家医疗改革政策的指示意见，对于每一个责任中心来讲，如果出现了医疗纠纷和医疗风险，那么，大多数成本是不可控的。作为医院管理者，除要关注医院内部的总体成本核算工作，更要注重医院病种成本分类、核算，及采取有效的管控措施，狠抓管控质量，以此促进医院的长远发展。与此同时，通过一系列的方法和政策上的刺激，尽可能将不可控成本转化为可控成本，实现以较少的成本投入获取最大的效益。2.2成本核算范围医院病种成本核算的范围，包括：医疗业务成本、管理成本等。医疗业务成本指医院临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类科室为开展医疗服务及相关辅助活动所发生的各项费用，如人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金和其他费用等；管理成本即涉及到医院行政及后勤管理部门为组织管理医疗、科研、教学等活动而发生的各项费用。以上，针对不同的病种成本内容，医院及内部财务管理部门，需要加强对其核算与财务支付的计量与管控工作。根据《医院财务制度》的规定，当前国内公立医院有七类费用不得计入成本核算范围。具体如下：其一，凡不属于医院成本核算范围的其他核算主体，包括由政府提供公费，进行医疗培训、宣传、参与社会经济活动发生的支出；其二，医院为购置和建造固定资产、购入无形资产和其他资产的资本性支出；其三，为增强医疗宣传，提升医疗改革质量，从而产生的对外投资的支出；其四，各种罚款、赞助和捐赠支出；其五，有经费来源的科研教学等项目支出（科教等项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销除外）；其六，在各类基金中列支的费用；最后，是由国家政策硬性规定，[23]不得列入成本的相关支出。然而，根据实际调查得知，在现实情况中，医院的病种成本核算范围十分广泛，且涉及到多个方面，包括了与开展医疗业务直接相关的成本核算，更涉及到大宗款项的成本核算，如针对技术引进、设施维修、风险防范等各种支付成本的核算与管控工作。严格而言，虽然根据我国现有的医疗政策，国内公立医院享有政府的财政支持，且一些投资项目、培训项目等，可以享受国家的政府优惠，因此，相较其他企业机构，医院可以大大减少一些成本支出，但是，对于建设完善的内部医疗体系，完善医疗改革服务质量，医院及管理层人员，仍然需要针对以上成本内容采取对应的核算方法、管控措施。包括制订统筹方案和风险预警机制，如此才可使医院的成本核10 第二章相关理论基础算工作取得良好的进展，避免自身陷入更多的运营压力，并对自身造成不必要的成本浪费。2.3核算对象与方法2.3.1科室成本科室成本核算是随着我国新医疗改革体制的实施，得以应用和发展起来的，也是促进医疗服务质量、保障社会民生健康，构建健康和谐社会的必然趋势。于激烈的社会竞争环境下，当前国内医疗机构的长远生存也面临着诸多挑战。为了改善这一问题，提供合理的收费机制，加强医院内部经济核算，进一步保障和改善医院的经营质量，已成为各大医疗机构的共同意识。根据相关的理论定义，所谓“科室成本核算”，主要是指：将医院业务活动中所发生的各种耗费，按照科室分类，以医院最末级科室作为成本核算单元进行归集和分配，包括运用技术处理，对科室成本采用科学手段，进行核算管理的过程。针对科室成本进行核算时，首先，一方面是要正确划分核算单元，每个核算单元都能够实现单独计量所有收入、归集各项费用；另一方面，医疗机构需要结合自身的业务性质和管理特点，将核算单元分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类、行政后勤类等四大类。其中，以上所说的“临床服务类”，主要是指：那些直接为病人提供医疗服务，并能体现最终医疗结果、完整反映医疗成本的门诊科室和住院科室。如内科、外科、妇产科、儿科、五官科等；医疗技术类，是指为临床服务类科室及病人提供医疗技术服务的科室，如放射、超声、检验、输血科、手术室、麻醉科、药学部、各临床实验室、营养科等；医疗辅助类科室，是指服务于临床服务类和医疗技术类科室，为其提供动力、生产、加工、消毒等辅助服务的科室，如病案室、供应室、收款挂号处、住院处、医疗保险办公室等；行政后勤类科室，指除上述三类科室以外的从事行政后勤业务工作的科室，如行政、科研、教学管理等科室。在进行科室成本核算时，各核算单元（核算科室）先进行医疗业务支出耗费归集，划分直接成本和间接成本。直接成本直接计入，间接成本分配计入，归集形成科室业务成本。再按照分项逐级分步结转的三级分摊方法，依次对行政后勤类科室耗费、医疗辅助类科室耗费、医疗技术类科室耗费进行结转，形成临床服务科室医疗成本。同时，根据核算需要，对财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销、科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销进行归集和分配，分别[24]形成临床服务医疗全成本、临床服务医院全成本。2.3.2项目成本11 青岛大学硕士学位论文医疗服务项目成本核算，主要是指针对一项医疗项目，所产生的成本费用，如诊查费（原挂号费）、诊断费、医院费、床位费等。对这些成本进行登记、审核、收取、分析、管理的一系列流程，是对临床服务类科室和医疗技术类科室二次分摊后，所产生的项目成本。具体计算方法如下：科室成本=科室直接成本+分摊的行政后勤类科室的成本+分摊的医疗辅助科室成本。项目成本的核算，是以此为基础，针对各个医疗科室所收取的病人，对所产生的收费和成本支出，进行统计和分析的活动过程。具体而言，是以科室成本核算为[25]基础的延续和深化。目前，公立医院进行医疗项目成本核算方法，十分多样化，普遍采用这样：⑴医疗业务收入比。医疗业务收入比=某项目总收入/科室总收入×科室总成本，⑵工作量=项目工作量/科室总工作量×科室总成本。⑶作业成本法。作业成本法是指企业或医院将资源费用准确分配到产品、服务等成本对象的一种成本计算方法。作业成本法的主要思想是“医疗项目消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法在医院中的应用即是把各医疗科室成本（资源）按照资源动因分配到作业中，以及把作业成本[26]按照作业动因分配到产品（医疗项目）中的核算方法。在实际情况中，医院根据分摊项目的不同，在进行核算的过程中，可以灵活综合运用以上几种方法，来进行精细化、专业化的核算管理。此外，也可以采用作业成本法来进行核算，且在当前，作业成本法的应用是十分流行、普遍的。医疗服务项目成本核算结果，具有以下逻辑关系：∑医疗服务项目成本=∑（科室直接成本+分摊的行政后勤类科室的成本+分摊的医疗辅助科室成本）-∑药品成本-∑单独收费材料成本从核算结果来看，对医疗项目的成本进行核算，并与现行的收费水平相比较，能够进一步帮助医院，更精准地分析医院收费项目的盈亏，了解自身的盈利收益情况。同时，可针对在现实情况中，所存在的问题和不足之处，进行有效调整和改善，制订更为严谨和科学的财务核算机制，将其作为改革财政补偿机制和进行项目定价的现实依据。2.3.3病种成本病种成本核算办法，通常采用医疗项目叠加法，是将为治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加。该方法是在医院项目成本12 第二章相关理论基础核算的基础上，按病种核算对象，将患者从诊断入院到按治疗标准出院所发生的各[27]项费用支出进行归集。在运营发展的这一过程中，为了更好地服务病患者，提升医院的医疗服务质量和竞争优势，医院在选择病种的时候，要严格按照国家《关于开展按病种收费方式改革试点有关问题的通知》等相关文件，根据规定的临床路径和病种有关收费标准，进行成本核算及制订收费价各。现阶段，随着国家加强对医疗改革工作的考核和视察，国内多个地区的公立医院，开始积极采取措施，努力探索在那些临床路径规范、治疗效果明确的常见病和多发病领域开展病种成本核算。根据我国现有的病种成本核算规定，其标准核算方法，主要有历史成本法和标准算成本法两种。通常历史成本法，是通过较大样本的病例回顾性调查，以调查历史资料为依据，计算服务项目成本。同时，通过将间接成本按一定的比例分摊和进[28]行系数分配后，纳入到现有的医疗病种成本中，最后将之归集为病种成本。如下式所示：某病种总成本=∑（该病种出院病人核算期间内各医疗服务项目工作量*各该项目单位成本+药品成本+单独收费材料成本）某病种单位成本=该病种总成本/该病种出院病人例数标准成本法对每个病种按病例分型制定规范化的诊疗方案，再根据该病种临床路径所需要的医疗服务项目成本的标准成本核算。即：某病种标准成本=∑临床路径下该病种各医疗服务项目工作量*该项目单位成本+∑药品成本+∑单独收费材料成本）综上所述，根据现有的医疗改革政策和相关法律文书，加强对国内公立医院病种成本的核算和标准化管控，并在历史的收费标准、核算框架的基础之上，进行科学的统筹规划，这样一来，使用医疗项目叠加法能使病种成本核算方法更加科学、简便、人性化，同时可以直接使用已经核算出的项目成本数据，不需要对间接成本进行分摊，这样可以减少医院的核算工作量和成本精力。但是运用该方法的过程中，要求医院必须建立完善的项目成本核算体系。故对于没有开展项目成本核算的医疗[29]机构来说，此法需要进行规划和目标制订才可采用。2.4成本核算相关理论2.4.1作业成本法13 青岛大学硕士学位论文对于促进国情经济发展，保障社会公民身心健康的医疗机构而言，其所提供的医疗服务工作，都可称之为作业工作。因此，在运营管理过程中，医院采用作业成本模型，来建立相关的作业指标、流程，对于医疗机构的服务质量和运营活动工作，有着重要的决策改善作用和推动作用。根据作业成本法理论，作业成本管理的概念与定义，主要是指：医疗服务机构在从事医疗运营管理的过程中，对相关的医疗工作，依据建立的体系方法和服务流程，开展对应的工作活动，具体包括：针对各个工序、环节，采用对应的管理方法和体系框架，进行细节化和量性化的成本管控。目前，国内公立医疗单位的服务项目，是依照作业成本法，建立对应的模型（Activity-BasedCosting）模型，来加强对自身内部，进行动静态的成本管控的。因此，利用作业成本法可以对各个项目内容，进行科学有效的动、静态追踪和监控，从而得知其实践成效和存在的问题与不足。对于最终的活动成果，也可进行作业计量和抽取成本对象，进行客观的业绩评价，从而帮助医院管理层对现有的资源重新进行分配和再利用，以此加强医院的成本核算质量及财务管控效果。在实际情况中，我们可以得知，医疗服务项目通常是以作业为中心，从而针对项目的活动流程，所消耗的资源、成本比重，进行计量和分析，其后，再将可利用资源，进行重新的调用和科学分配。最后，根据最终所消耗的资源用量、作业成本支出量，来计算所消耗的总成本费用。根据资料研究，得知作业成本法的核心重点在于“注重作业、产品的消耗统计”，根据消耗的资源和成本支出数量，从而为各个医疗科室的医疗病种，医疗成本核算工作提供科学的指导方案。综上所述，国内公立医疗机构，在进行医疗服务的过程中，对于各个不同科室，可将现有的各项资源，如收入、工作量等进行合理分配，再依照实际的分配情况，构建出一个科学、合理的作业模型。接着，再针对模型来进行作业划分，如列出作业管控流程、分配成本指标，从而可对医疗项目所产生的费用，进行核算和计量统计。具体的作业成本模型构建，如下图2.1所示：14 第二章相关理论基础图2.1作业成本法模型构建2.4.2作业成本法实施步骤与框架根据以上的研究基础，接下来，我们再对医院作业成本法及模型的构建，进行制订和步骤实现，具体可围绕如下流程执行：第一步：确定核算科室、核算项目和数据采集期间；第二步：数据采集；第三步：制作基础字典表；第四步：划分科室作业；第五步：科室作业数据整理、归集；第六步：确定资源动因；第七步：资源成本分配计算，产出科室作业成本；第八步：医疗项目数据整理、归集；第九步：确定作业动因；第十步：作业成本分配计算，产出医疗项目单位成本。如下图2.2所示：为作业成本法的核算框架示例图：15 青岛大学硕士学位论文图2.2作业成本法核算框架如上图2.2所示，我们可以看到，通过将以上各个流程、步骤，进行划分和目标制订，从而形成一套稳健的管理框架。首先，第一个流程步骤，针对临床服务项目、技术医疗方案，进行定量性的目标规划，从而为医疗科室的成本管控，提供良好的指示基础。紧接着，分别针对数据采集、直接成本、间接成本等管控流程，进行目标制订。通过将上述的七个步骤，进行紧密的联接，从而可帮助公立医院进一步加强对医院内部成本核算工作的科学管理。值得注意的是，不同的医院机构，有着不同的医疗服务目标和服务对象，在具体实施的过程中，需要根据自身的实际情况，进行定性、定量的目标和流程制订，如针对一些重大病症和罕见病种，需要加强纲量制订，并细分管控目标和管控的流程方法。本文采用是的较为系统化的策略步骤，因此较适用于大型的公立医院应用，而针对私立医院或医疗项目单一的私立医院，即需要视自身情况和病患者的实际医疗需求，来进行对应的目标制订。16 第二章相关理论基础2.5.新医改政策的主要内容2.5.1改革的原则首先要结合我国现有的医疗制度，并根据我国的国情进行适当的改革，整体可以根据以下四个原则进行：（1）要以人们的利益为最大的原则，一些改革都要围绕着人们的利益进行，只有以人为本，站在病人的立场去考虑问题，才能够减少医疗纠纷的出现，才能够满足病人的需求。（2）要适当的根据我国的整体发展情况，根据我国的国情适当的改革，这样在推广相关政策的时候，才能够避免一系列矛盾冲突的发生。另外，对于区域性的差异，还要做出相应的调整，分析发生医疗纠纷的主要原因，从而做出相应的对策，制定出一套完整的并且符合国情的医疗卫生制度。（3）在改革时，政府主导与市场机制不能够互相违背，两者要相互统一，和谐发展，这样才能够推动医疗行业的发展。政府主导与市场机制共存，能够最大限度的体现出医疗领域的公平性，才能够提高行业内的竞争力，才能够互相监督，互相进步，互相发展。医疗行业朝着这样的方向发展，其受利最大的就是广大人民。（4）要就现有的一些问题进行分析，并做出相应的对策，从而完善现有的制度体系。要正确的摆正医院与患者之间，政府与医院之间，医院与医疗企业之间的关系，要统筹兼顾，才能够推动医疗行业的可持续发展。2.5.2改革的理念（1）“以人为本”理念要坚持“以人为本”的工作理念，在制定医改方案时，要切实保证人民的利益，为了人民的健康着想，让人民看病治疗更加方便快捷，省时省事。在此基础之上，全面建设医疗保障体系，让更多的人能够享受到国家带来的医疗服务。（2）公共利益理论在制定医疗改革方案时，要遵守公共利益理论的相关知识，该理论主要是由公共哲学发展而来，该理论的主要目的就是将人类自身利益与社会共同利益结合在一起。通过公共利益理论的相关知识，对医疗资源做出合理的配置，同时也根据理论中的相关知识公平，公正的对待每一位患者。随着时代的进步，医疗体系也在不断的发展，过去医疗条件相对较差，各地医疗资源都具有一定封闭性，医疗的主体也只是病人，而现在医疗条件不断提高，国家开始统筹兼顾，建立起一个惠及全国的医疗体系，而医疗体系除了要对病人负责之外，还要接受全社会的监督，对社会负责，医疗发展与社会发展息息相关，过去的医疗品德观念已经满足不了现在的医疗水平了，过去了医疗理念需要注入更多的新鲜血液才能跟得上时代的发展，因此在17 青岛大学硕士学位论文新的医疗理念中引入了公共利益理论。（3）公平与效率新的医疗体系既要做到公平公正，也要讲究工作效率。公平，公正与效率是共存的。在新的医疗体系下，如果只重视医疗效率，为了医疗效率而有区别的对待病人，那么医疗就丧失了最初治病救人的目的，如果医疗只注意公平，公正，为强调公平，公正，让很多人丧失了最佳的治疗时机也是不可取的。因此，医疗体系要在公平，公正的前提下做到高效率的治疗。（4）公益性和市场化随着经济的发展，越来越多的行业在经济的推动下被市场化了，而在经济的推动下，医疗行业在改革的过程中，也逐渐被市场化，成为了市场经济的一部分。而和其他产业不同的是，医疗体系在市场化的过程中，除了要注重市场效益之外，还要注重医疗体系的社会公益性。社会公益性简单来说，就是公共，社会共同的利益，公益性更看重了是对社会的影响，对主体人的影响。而影响社会，影响人的主要因素又是经济的发展水平。因此，虽然医疗体系的市场化与公益性有很大的不同，但是其目标是一致的，都是为了更好的服务于社会。18 第三章我国公立医院病种成本核算现状第三章我国公立医院病种成本核算现状3.1公立医院病种病种成本核算现状凡是由政府负责并统一由财政进行核算管理的医院统称为公立医院，即俗称的国家掏钱建设运行的国营医院。对于公立医院而言，在成本核算管理方面也走过了很长的一段发展道路，最初是毫无核算工作可言，渐渐地选择部分进行核算，截止至目前为止，已经逐步实现了全成本核算。如今国家提倡医疗体制改革，而公立医院改革作为其中的前端事宜，改革工作也尤为重要。随着外界环境的变化，医院方面也应加强重视，并展开经济管理工作来实现与新社会接轨，所以，一个完整、可靠地成本核算体系是必不可少的。分析如今公立医院现状可以发现，截止目前为止，尚未建设一个独自构建的、符合公立医院状况的成本核算管理体系。大多数医院在进行成本核算时，都选择复制事业单位等现有的管理模式，但因其在本质上存在差异，一味的套用会给医院日后发展造成阻碍。新中国成立之后，在计划经济的规划下，医疗保障体系根据城市以及农村的区域性质不同划分成两种体制，前者属于公费性质，同时在当时政策之下，医疗受到极大地重视，医疗资金投入较为充足，因此医疗服务基本能满足公众需求。当时对于医院而言，只有支出，没有核算，也不存在成本控制，所有的资金消耗由国家承担，医院只负责收付等基础工作，会计核算也一直实行收付实现制。至七十年代初，医院开始认识到成本核算工作的重要性，并由国家制定颁发了诸多相关文件，对收费以及开支做出明确规定和限制。1988年，国家卫生部、财政部部联合发布《医院财务制度(试行)》和《医院财务管理办法》，借鉴企业会计核算方式，将医院定性为独立经济实体。自新中国成立以来，该项制度算是首项核算制度，从此以后，医院不断重视成本核算，并得到了快速的发展。1996年卫生部卫生经济研究所卫生服务成本测算中心在全国11个省市33所医院开展了医疗服务项目成本测算；1997年又扩大到13个省市39所医院；2004年，借助北京市卫生局以及北京市财政局的联合部署，选择北京市属20家公立医院实行进一步的探索和研究，得到了更加科学合理的管理方式，建立健全了医院科室全成本核算制度与单项定额成本管理制度，完善了奖罚措施，控制了医疗成本，使医院经济效益得到进一步提高。然而，医院所执行的成本核算，事实只是政府的一种行为，开展这项工作就是为了掌握这个行业的成本发生情况，从而使政府对医疗服务的费用做出相应的调整，这项工作对于医疗机构内部经济管理方面所发挥的作用并不大。医院开展成本数据报送的相关员工，对于这项工作所需要的基本技能掌握程度并不是很熟练，只是将其作为完成上级所下达的工作而应付，正是因为这样的基本事实，所以得出的19 青岛大学硕士学位论文结果与实际情况之间必然会存在着一定程度上的偏差，使其并不能够作为医院进行成本与控制的根据。自医院成本核算工作开始以来，几乎大多数医疗机构的成本核算都是单单的用来核算每个科室的相关成本，大多数情况下，都是为核算发放奖金而进行的，其核算的数据与医院的会计核算是不一样的。所以导致它的最终核算数据不能够进行成本分析，对科室和医院成本管控意义不大。随着管理的深入，现阶段医院对病种成本的核算，对其概念和定位等意义已经逐渐了解，清楚的认识到医院需要不断完善病种类型和核算的模式，如此才可提高运营效率。医院想要长远发展，就必须要对病种成本核算，加强规范化管理，以降低成本水平，增加结余，维持医院的生存和发展。同时，医院医疗病种成本核算管理，同时还是决定医院总体成本管理的重要部分，也是健全医疗服务定价、完善补偿机制、医保支付制度改革以及提高医院运营效率、优化资源配置和加强内部管理的客观需求。但是在现阶段，关于医院病种成本核算的方法和手段并没有统一，也不存在一个成熟的系统，所以在进行工作的时候遇到困难就在所难免。因此，建立一套完善的成本核算方法体系，是医疗机构进行病种成本核算的重要基础和保障。3.2存在问题通过上文的系列调查研究，可以得知，当前国内公立医院在实施医疗改革和内部成本管控的过程中，暴露出现阶段医疗机构在成本管理方面存在若干亟待完善的问题。具体涉及如下几方面：首先，缺乏成本管理框架体系，对于医疗病种成本控制，有一些关键节点不明确；其二，成本计算不够全面、细致、准确，缺乏科学的成本核算、管理流程；其三，大多公立医院仅注重短期性的指标改革，对于内部成本管控工作，仍然没有建立详细的药品、材料、工时等相关消耗的标准等等。3.2.1间接费用分摊方式单一新医改是一项需要持续，并进行积极创新的艰难工作。由于在传统成本核算方法下，对于间接成本的分摊方法过于单一，通常按照科室的使用面积或人员数的比例确定分摊标准，这样的计量方法，难以对医院的内部成本管理实现科学高效的管控与核算作用。由于传统的成本核算方法和核算观念，仍存在于大多公立医院的体制当中，导致核算方法过于简单，分配方式过于单一。因此，整体而言，通过医院成本反映出来的信息并不完整真实，不具备数据分析和参考价值，无法为管理和决策提供有效[30]信息，最终，也造成了对成本管控的失衡。3.2.2缺乏完善的成本核算体系受到传统医院管理体制的影响，虽然医院成本的管理大都归属财务部门，但在20 第三章我国公立医院病种成本核算现状实际工作中，成本核算与管理涉及的范围非常广泛，同时，有大多医院仍并没有建立专业的财务核算体系。医院在运营过程中，通常有大量和复杂的成本开支，因此，除了要准确划分核算对象、核算单位，还要确定正确的分摊方式，将会计核算系统与其他管理系统完美地衔接起来。我国在实施新医改的这一过程中，基于公立医院属于成本核算的全过程，是需要在院领导的支持和各部门的共同努力，并对成本核算有更深层次的认识和理解，在实际执行的过程中，不能仅将成本核算的任务单一归属于某个部门或某几个部门。它需要全院所有部门与科室的积极配合，协同合作，最终由财务部门具体实施，如此才可加强公立医院的成本管控质量。对此，目前国内公立医院仍要注重对成本管控的意识增加和内部体系的进一步完善。3.2.3成本管理缺位自改革开放以来，随着国家与新医改政策的推动，医院成本核算工作开展至今，也有一定的历程和背景。但是，随着医疗事故医患矛盾的升级，当前的医院成本核算工作，更需要将病种成本纳入其核算和管控范围。然而，目前仍有大部分医疗机构的成本核算仅是用来核算科室的责任成本，其主要目的，仅是为了对内部成员提供奖金发放和服务，并未考虑到患者的利益和和医院长远的运营发展，因此最终的结果，是导致科室成本核算与医院会计核算的数据不一致。由于以上问题，导致医院的核算结果不能进行成本分析，对科室和医院成本管控意义不大。医院需要不断完善成本核算模式，以提高运营效率。由此，我们可以进一步得知，成本管理是医院管理中举足轻重的部分，其目的是为了规范成本行为，降低成本水平，增加结余，维持医院的生存和发展。同时医院成本管理还是健全医疗服务定价、完善补偿机制、医保支付制度改革以及提高医院运营效率、优化资源配置和加强内部管理的客观需求，如果医院对成本管理意识不足，导致管理秩序缺位和失衡，那么也难以取得较好的核算成效。3.3作业成本法在医院应用的必要性及可行性分析公立医院因其独特的医疗性质，所承担的社会责任相比其他形式的医院较大，但是其经济也是独立的，因此在其经营发展中所面临的问题就比普通医院多。其社会责任要求，医院要时刻以患者的需求为自身发展经营的需求，要全心全意为患者着想。但是，近年来，因医疗纠纷事故的不断出现，国家为了能够缓解医患关系，颁布了相关的医疗体制，从而减少纠纷的发生。新医改政策的出台，取消了公立医院药品加成，以药养医现象得到控制，并且国家还对医院的医疗诊断体系进行了调整，要求医院规范医疗行为，简化就诊流程，对于患者相关病例等按照要求进行整合，对于电子病例也要进行储存，从而方便患者就诊。除此之外，对于医院会计的21 青岛大学硕士学位论文核算，国家也做了相应的调整，要求其核算的对象更加详细，核算的过程更加规范，因此，加快成本核算分析将对公立医院的发展有着较为重要的作用。3.3.1必要性分析作业成本法能够实现成本高度控制，较好的解决传统成本管理模式的弊端，在我国医院成本管理中具有一定的可行性，并能为病种成本的核算，医保支付制度改革、医疗服务项目定价等工作提供较为准确的数据支持。（1）医疗机构间接成本比重大医疗机构成本费用构成中，有相当一部分无法直接归集计入到某个科室，究其原因是成本有很多操作的技术也是参差不齐，两者放在一起就会带来一个结果，成本核算变得复杂多样，在此之下就表示我们要有效的管理和核算共同成本。其中作业成本法是利用在多种作业中选择动因，找出最合适的间接成本它所具有的分配依据，从而可以找出合理、有效的成本的计算结果，目的是让决策者有依据来进行行之有效的成本管控。（2）改变间接费用分摊方式传统的成本核算方法，分配方式单一化，造成一部分产品的成本被低估，一部分产品成本被高估，导致核算数据不准确。作业成本法强调各成本和其驱动因素的内在联系，采用适合的标准进行成本分配，把资源、作业与产品结合起来，更加真[31]实的反映资源的去向，使成本信息更加真实准确。作业成本法能够清楚地划分每个作业责任人的权责义务，解决了传统管理模式下，权责不清晰的弊端。运用作业成本法核算医院成本，以集约型的成本归集，改变了传统核算模式下粗放的分摊方式，促使全院职工参与到医院成本管理的工作中来，充分调动了员工的积极性，有效地培养员工的勤俭节约意识。（3）追踪检测成本消耗过程成本管理的目的在于全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，增强医院综合竞争能力。比较传统成本核算方法，作业成本法能够实现对成本消耗过程的监测，具有追踪意识。此外，由于作业成本法涉及到医疗服务过程中的每一项成本和资源，其核算结果有助于管理者进行数据分析，找出产品成本中占较大比重的作业，进而找出该项作业中占较大比重的成本类型，然后分析原因，寻找降低成本的办法。（4）顺应改革要求新的医改方案基本确立了国家对基本医疗服务体系，以及和医疗相关的医疗管理机制、运营机制、信息技术的要求。在医药卫生体质改革的政策背景下，政府对医保付费方式等都有明确的要求。公立医院改革给医院运营和发展带来极大的压力。医院必须在新的政策形势下适应国家对医院的管理要求，做好医院内控管理，提高22 第三章我国公立医院病种成本核算现状整体运营效率。3.3.2可行性分析（1）医疗服务项目众多以2016年物价局、财政局、人社局、卫生计生委联合下发的《关于取消药品加成理顺部分医疗服务价格有关问题的通知》文件要求为统计依据，现行医疗机构的医疗服务项目综合类147项，手术类8868项，病理、检验项目113项，放射、彩超类项目165项，临床诊断类项目832项，临床非手术治疗424项，临床物理治疗235项，康复医疗类项目151项。除此之外，科研和教学任务也是医疗机构的任务之一，这么多成本消耗都聚集在一个同一体中且每项服务消耗的作业和作业量不同，如果按照传统成本核算方法，仅仅是根据业务量来简单的分摊，最终的结果即成本数据保不准会与实际的数据有偏差，信息失真。（2）间接费用比重大医院有非常多的、效果比较突出的技术方法，来开展各种各样的医疗方面的服务项目。如医学影像、超声诊断等以设备运行为主；实验室诊断以材料消耗为主；病理诊断、临床诊断等以人工操作为主。由此可知，在对于向多种医疗服务项目时进行费用分摊时，我们需要使用一种特殊的能够以一对多的分配标准的成本核算的方法，这样才能最大限度的确保成本核算的结果的准确和公平。（3）信息化水平较高一般大型医院都拥有较为完善的信息管理平台。医院管理信息系统（HIS系统），涵盖门诊、住院、药房、手术、病案等多项管理内容，辅以医学影像信息系统（PACS系统）、实验室信息系统（LIS系统），打通人力资源管理、财务核算系统、物资管理系统端口，消除信息孤岛，为会计核算与日常管理提供技术保障，轻松、准确实现数据的收集采集与分析处理工作。（4）管理层重视程度高作业成本法若要在医疗机构全面推行，继而利用它对医院的医疗成本支出，进行有效的管控和节约，该项工作无论是策划或具体执行，都必须得到管理层的高度认可和重视。在日益激烈的同业竞争中，患者的自主选择权和对医疗服务质量的要求不断提高，医疗机构越来越意识到，不仅要以保证既有的医疗服务质量，更要加强医疗成本管理。23 青岛大学硕士学位论文第四章A医院病种成本核算案例4.1A医院基本情况介绍建立于1898年的省属大型综合性三甲医院---A医院，集合了很多除了医疗以外的其他业务，曾经在两年内连续挤进“中国最佳医院百强榜”。拥有丰厚的国际一流的医疗资源和设备，比如PET-CT、256层极速iCT等，其中，超过万元的医学设备我院就有5800多台。医院设有临床业务科室和研究室分别有70多和20多个。拥有40多个全国性的、省市性的重点学科、实验室及特色专业。在这其中，还不乏有国家级重点学科和省级临床重点专科以及省中医药重点专科。A医院还是博士学位培养单位和博士后科研流动站的设定点，但主要是对临床医学、护理学一级学科。医院已形成一批在国内有一定影响力的学科和专业，如眼科、儿科、内分泌科、骨科、肿瘤科、口腔科等。痛风病临床医学中心为省临床医学中心；疼痛诊疗科为中华医学会疼痛学分会唯一的一家椎间孔镜培训中心，是中德国际椎间孔镜培训中心；肿瘤科荣获卫生部首批“癌痛规范化治疗示范病房”称号，是山东省唯一一家获得该称号医院；中德乳腺病诊疗中心、甲状腺疾病诊疗中心、盆底病筛查诊治中心、肺病微创诊疗中心、介入医学中心、骨科医疗中心、肿瘤诊治中心等一大批特色专业正在蓬勃发展。医院里到目前为止已有员工6000名余名，有800多名能力和专业水平都已经到高级的专业人才，有将近100名的博士生导师，博士和硕士以及留学回国的人快2000人。还有200多名其他有突出贡献的中年和青年专家等重点科技人才。该院2016年全年完成门（急）诊工作量470万人次，完成手术8.38万例，住院实际占用床日142.42万。实现总收入547509万元。其中：医疗业务收入509530万元，财政补助收入22257万元，科教项目收入1194万元，其他收入14527万元。总支出515055万元，其中：医疗支出486671万元，科教项目支出868万元，财政项目补助支出18984万元，其他支出8532万元。A医院的业务关系直属省卫生计生委，而执业地点位于非省会城市，省级财政拨款非常有限，市财政又不提供额外补助，A医院基本属于自负盈亏的差额事业单位。自2016年7月，理顺医疗服务价格，取消药品加成医疗政策改革方案正式出台，考虑到取消药品加成对医疗机构收入的影响，政府部门按照“8+1+1”的分担比例，对医院取消药品加成后减少的收入，80%通过调整医疗服务价格补偿，10%由医院通过节约挖潜，加强管理消化，其余10%由政府补助。据A医院统计，该院2016年下半年，因取消药品加成减少收入12824.09万元，2017年上半年因取消药品加成减少收入13327.22万元，政府补偿部分始终缺位。详见下表：24 第四章A医院病种成本核算现状表4.1A医院取消药品加成减少收入补偿情况统计表（单位：万元）药品收入取消药品加成医改增收取消药品加成统计区间（不含中药饮片）减少收入收入财政补偿收入2016年下半年85493.9312824.0920236.3702017年上半年88848.1313327.2221859.130医改对医疗服务价格的调整侧重于医疗技术含量高的项目，综合反映技术水平和风险价值，A医院的整体实力较强，医疗技术手段先进，高精尖医疗技术服务项目众多，因而从数字上看，医改对医院经济运行的压力相对较小。然而从长远考虑，医疗市场已逐步放开，医院作为特殊的服务机构已经正式进入市场经济领域，医疗服务价格也有破冰趋势，即不完全由政府部门统一定价，而是允许医疗机构根据自身实际情况进行自主定价，各医疗行业之间的竞争日益激烈。另外由于社保资金的短缺，医保机构对医院医保费用有着严格的指标控制，仅以A医院为例，2017年居民医保费用预计超标一亿元，医保局不予支付。巨大的资金缺口给医院发展带来极大困难。综合考虑，医院仍需加强管理，开源节流，运用科学管理理论，提高自身生命力和竞争力，寻求可持续发展，以保证其在市场竞争中处于不败地位。4.2A医院病种成本核算流程作业成本法应用于病种成本核算，首先要求医院建立科室成本核算体系；在此基础上引入作业成本法，把各医疗科室成本(资源)按照资源动因分配到作业中，以及把作业成本按照作业动因分配到医疗项目(产品)中，形成医疗服务项目成本；最后依据病例单元第一诊断为主的、并与国际疾病分类编码相对应的一组具有相同临床特征、相同资源消耗的疾病组合，将已形成的项目成本与药品成本、可收费的卫生材料成本进行叠加，最终形成病种成本。用图表示如下（图4.1、4.2）：25 青岛大学硕士学位论文图4.1病种成本核算思路图4.2病种成本核算数据流程4.3A医院病种成本核算开展情况为做好病种成本核算工作，院领导高度重视，专门成立了由总会计师总负责，财务部牵头的成本核算小组，多次召集各相关职能部门负责人、临床科室科主任、医技科室科主任及门诊、病区护士长会议，强调成本核算工作的重要性。在项目成本核算推进的过程中，对各科室成本核算员进行专题培训，讲解作业划分原则和对26 第四章A医院病种成本核算现状科室的影响，使全院上下树立成本意识。4.3.1科室成本核算A医院在设计核算体系时提出了要达到的两个目标：第一个目标是按照《医院财务制度》要求，完成科室成本核算的三张报表：《医院各科室直接成本表》、《医院临床服务类科室全成本表》、《医院临床服务类科室全成本构成分析表》；第二个目标是正确的反应科室的经营业绩，通过成本分析与成本控制，科学评价科室业绩，指导科室发展，达到“算管结合、算为管用”的目的。为此，我们设计了软件，主要包括以下几大功能：（1）系统基本配置。包括设置科室、项目等基础信息，由于A医院成本核算数据非常复杂，来源范围广，要精细化的对成本进行核算，需要建立强大的不同系统之间的科室对照，确保来自于不同系统的数据都能够自动转入成本核算系统，这是成本核算需要完成的第一步，如图4.3需要处理的不同系统的科室对照：图4.3系统自动配置表（2）数据采集。计算机控制的科室对照表完成后，自动化的数据采集环节可以将会计系统、His系统、人力资源系统等不同系统的成本数据，自动的采集到成本核算系统中。（3）科室成本的归集。采集到成本核算系统中的数据大部分已完成了科室成本的归集，科室成本归集是将开展医疗服务活动而发生的能够明确归集到科室的成本，直接或分配计算后归属到耗用科室，形成各类科室的成本。（4）间接成本的分配。为开展医疗服务活动而发生的不能直接计入科室、需要按照一定原则和标准分配计入科室的各项支出，为间接成本，需要采用一定的方法分配到科室中去，分配地标准可以采用人员比例、房屋面积或仪器设备占用等。例27 青岛大学硕士学位论文如取暖费、房屋维修费按房屋面积比例进行分摊，水电费按用水、用电记录或人员比例分摊，间接成本的分配是根据项目的不同确定分配标准。这个环节用来完成“医院各科室直接成本表”的编制。（5）科室成本的四类三级分摊。科室成本核算工作，主要是将科室分为临床服务类科室、临床技术类科室、临床辅助类科室、行政后勤类科室四类科室，后三类科室直接或间接地为临床服务类科室服务，最终需要把后三类的成本结转到临床服务类科室中去，这就是成本的四类三级分摊，并形成三张成本报表，同时完善科室业绩评价体系。见图4.4。图4.4四类三级分摊法表4.2各科室直接成本表（医疗成本）28 第四章A医院病种成本核算现状表4.3临床服务类科室全成本表（医疗成本）29 青岛大学硕士学位论文表4.4临床服务类科室全成本构成分析表（医疗成本）30 第四章A医院病种成本核算现状表4.5科室收支结余一览表科室编号科室名称技术劳务收入合计支出合计收支结余110101呼吸内科7092727.4110984340.66-3891613.25110102消化内科13674164.3021892410.90-8218246.60110103心血管内科55543227.8112730246.3742812981.44110104血液内科9934814.738162596.471772218.26110105肾病科17733649.0417104411.60629237.44110106内分泌与代谢性疾病科6219088.1910587203.90-4368115.71110107风湿免疫科2101594.392440868.35-339273.96110108感染性疾病科762482.143540406.86-2777924.72110110综合内科1807772.072873457.15-1065685.08110201普外科40553512.3011509340.9029044171.40110202肝胆胰外科25762397.809685733.7416076664.06110203血管外科22744541.393798374.0518946167.34110204甲状腺外科9342852.462941551.926401300.5411020501脊柱外科42218534.337449804.4934768729.8411020502关节外科45335200.465441040.9339894159.5311020503运动医学科12275544.471895810.2310379734.2411020504创伤外科5556003.931964336.893591667.0411020505骨肿瘤科1771.606996.26-5224.6611020506手足外科1454233.09850528.39603704.704.3.2项目成本核算项目成本核算在科室成本核算的基础上开展，进一步将科室成本分解到科室开展的每一个医疗服务项目。确定以全院所有医疗类科室执行的医疗项目为核算范围，但以下条件的项目不在核算范围内：⑴药品类收费项目，如西药、中草药、中成药。⑵单独收费材料类项目，如注射器、真空采血针、血费等。⑶有收费标准但无成本的医疗服务项目，如取暖费等。⑷其他无法进行核算的项目,如等级医院加收等。其中药品类收费项目和单独收费材料类项目所含成本可单独剔除，而有收费标准但无成本的医疗服务项目和其他无法进行核算的项目所发生的成本均分摊到其他的医疗项目成本中。在充分调研临床服务类科室和医疗技术类科室医疗业务流程的基础上，建立各医疗服务活动所需的各项资源库，并划分出医疗服务过程中具有相对独立意义的活动，形成不同的医疗作业成本和类型，产生医院统一、规范的作业库。确定了11个作业大类，39个作业名称，见表4.631 青岛大学硕士学位论文表4.6作业分类作业分类名称作业名称登记发报告类登记、预约、送报告检查类扫描、检查、床边检查科研类科研管理麻醉类麻醉操作、麻醉恢复门诊类分诊手术类术前准备、术中操作、术后处理、录入收入计费单协作类手术协作、门诊协作、医技协作诊断类诊断、出报告、签报告治疗类综合治疗取材、标本处理、标本接收接种、检测、血型及配血、基因检测、酶检验类联免疫检测、染色体核型分析、后期处理医生交接班、医生查房、医生开医嘱、护士交接班、护士扫床、病房住院类治疗、床位使用、病房消毒各临床、医技科室参照确定好的作业分类，按照科室开展的服务项目，逐项填报操作某服务项目时所需的人力成本（包括人员数量、人员职称、操作时间），物料消耗（包括材料名称及使用的数量），设备使用成本（包括设备名称及使用工时）。这一操作非常繁琐而且工作量大，却是整个医疗服务项目核算的重中之重，直接决定项目成本核算的准确性。在此基础上，将直接成本分以直接计入或计算后计入的方式确定。对于医疗服务项目的各项间接成本，按照资源动因将其分配到各受益的作业。按照医疗服务项目消耗作业的原则，将作业成本按作业动因分配至受益的医疗服务项目。资源、作业动因根据实际情况，选择人员数量、项目收入比、房屋面积、工作量及操作工时等。最后根据上述步骤，核算出科室级医疗服务项目成本，再按照加权平均法计算出某一医疗服务项目医院级单位成本。设计间接成本的分摊原则：（1）项目人力成本分摊。采用作业成本法，不同层次人员的成本系数，并结合《2012版医疗服务项目价格规范》，借鉴医疗服务项目的技术难度和风险程度，进行测算。将人员按职称不同划分为正高、副高、中级、助理级、初级五种等级，赋以不同系数，根据管理需要确定。假如人员系数设为正高1.5、副高1.3、中级1、助理级0.8、初级0.6等。计算按作业步骤开展医疗服务项目所需要的平均人力和工时，以眼科某服务项目为例，如表4.7：32 第四章A医院病种成本核算现状表4.7某项目人工耗时情况序号人员人数耗时（分钟）994主任医师1120995主任医师1120996医师1120997副主任护师1120998护师1120将按作业步骤计算的项目所需人力工时转换为标准工时，考虑人员职称和难易程度，假如该项目的难易程度为1.05，该项目计算的标准工时为：（1.5*120+1*120+0.8*120+1.3*120+0.6*120）*1.05=655.20按照此思路，依次计算所有医疗服务项目的标准工时。所有项目的标准工时=∑单个医疗项目的标准工时计算单位工时成本分摊额=项目成本÷所有项目标准工时计算项目成本=单位工时成本分摊额×项目使用标准工时（2）不收费卫生材料费分摊收费项目耗材成本分摊＝∑（部门实际使用各耗材的总成本*该项目一次理论上使用各耗材的量/该部门按核定的项目工作量计算的理论上使用各耗材的总量）步骤为：收集开展项目需要的不收费卫生材料，以开展Ⅱ期后房型人工晶状体睫状沟缝入术使用的卫生材料为例，如表4.8：表4.8某项目使用不收费卫生材料情况材料名称需要数量（最小单位）3M医用双层（蓝绿）无纺布双层60*60cm20000口罩（注册证名：一次性使用口罩）50000帽子（注册证名：一次性使用帽子）圆帽60000计算单个项目标准耗用卫生材料额=材料单价×需要数量33 青岛大学硕士学位论文计算所有项目标准耗用卫生材料额=∑单个项目标准耗用卫生材料额计算标准单个项目耗用卫生材料额占比=单个项目标准耗用卫生材料额/所有项目标准耗用卫生材料额单个项目耗材成本分摊=部门实际使用各耗材的总成本×标准单个项目耗用卫生材料额占比据此计算单个项目实际耗用的卫生材料和标准耗用卫生材料的差异系数=实际耗用的卫生材料额÷标准所有项目卫生材料耗用额某项目分摊的卫生材料=标准单个项目卫生材料耗用额×实际耗用的卫生材料和标准耗用卫生材料的差异系数（3）固定资产折旧费分摊按照设备的工作时间，设计操作时间分配系数。收费项目折旧费＝科室折旧费发生额×收费项目设备检查标准工时/∑（科室各收费项目检查标准工时×各项目工作量）采集设备的工作时间，如表4.9，开展Ⅱ期后房型人工晶状体睫状沟缝入术使用的设备的平均耗时。表4.9某项目使用设备耗时情况设备编码设备名称使用设备耗时（分钟）40755多参数心电监护仪6051249台式灭菌器554344特大号不锈钢器械台6051131压力蒸汽消毒设备9040752眼手术显微镜60计算项目固定资产折旧成本收费项目折旧费＝科室折旧费发生额×收费项目设备检查标准工时/∑（科室各收费项目检查标准工时×各项目工作量）按照上述核算体系设置后，利用收入成本数据对项目成本进行模拟测试，并根据分析目的的不同，形成各项分析报表。如表4.10-4.1234 第四章A医院病种成本核算现状表4.10A医院医疗服务项目构成情况提取医其他卫生材固定资产无形资产工作单位成人员经费疗风险费用项目名称料费构折旧费构摊销费构量本构成（%）基金构构成成（%）成（%）成（%）成（%）（%）人乳头瘤2221301.368.181.7826.590.060.173.23病毒脱氧核糖核酸非扩增定性检测单脏器磁562390.5526.6870.50.50.050.012.26共振动态增强成像普通心脏27112.9679.94.444.240.30.3910.72M型超声检查超声斑点1700318.0181.13.389.960.140.335.04跟踪成像临床操作106899.4351.897.1713.630.290.0626.97彩色多普勒超声引导表4.11不同科室间同一医疗服务项目的成本比较单位科室编收费标准单位成本科室名称项目编码项目名称行次工作量收益码（元）（元）（元）110205骨科ACAC0001Ⅰ级护理1365790138-48100301妇科ACAC0001Ⅰ级护理256609092-2耳鼻咽喉110601ACAC0001Ⅰ级护理32314905634科35 青岛大学硕士学位论文4.12A医院医疗服务项目成本收益情况成本收项目总收费标单位成单位收项目总成本项目总收项目名称工作量益率收入准（元）本（元）益（元）（元）益）（%）（元）人乳头瘤病2221340301.338.712.85755140669180.9685959.04毒脱氧核糖核酸非扩增定性检测单脏器磁共562320390.55-70.55-18.06179840219489.19-39649.2振动态增强成像普通心脏M2711012.96-2.96-22.8327103511.53-801.53型超声检查超声斑点跟170032018.011.9911.07340060306157.3433902.66踪成像临床操作彩10688099.43-19.43-19.5585440106196.28-20756.3色多普勒超声引导4.3.3病种成本核算考虑到若采用历史成本法进行病种成本核算，需要通过较大样本的病例回顾性调查，以调查资料为依据，来统计相应的服务项目费用和成本，与此同时还要处理好间接成本、病种成本之间的关系，按照一定比例的分摊系数进行分摊，归结为病种成本。和历史成本法相比较标准成本法更为合适，因为所强调的是病种的疾病诊断的标准还有病种病例分形标准化，而且它有着要素标准化、节约成本和计算科学准确合理的优点，这样就更加安全的保证了医疗质量。故医院确定以标准成本法作为病种成本核算的方法。由医政部门牵头，在门诊部、病案管理中心、信息统计科、各临床业务科室及其他相关部门的大力配合下，医院规范了病种临床路径所包含的所有医疗服务项目。通过his系统对接病案管理系统，方便调取临床路径下某一病种各医疗服务项目的工作量，配合项目成本数据，叠加药品成本、单独收费材料成本，进而形成病种成本，并对医院的病种成本核算进行有效管控。图4.13、4.14分别列示了A医院病种成本核算结果，并能体现构成病种的医疗服务项目的成本情况。36 第四章A医院病种成本核算现状表4.13A医院病种成本核算情况主诊断名称人数收费额（元）成本额（元）慢性阻塞性肺病伴急性下呼吸道感染320063.4448281.55慢性阻塞性肺病伴急性加重613020.0933896.14支气管哮喘138810.448514.90支气管扩张班咯血17146.695756.89支气管扩张合并感染420434.8016886.82肺间质纤维化（炎症后）111032.539546.16肺肉芽肿18082.506538.25间质性肺炎313924.4813553.53脓胸217027.4210200.62纵膈气肿12518.934269.70肺部感染133188.1239001.74表4.14某病种成本与所含医疗服务项目成本的对应情况4.4A医院病种成本核算实施效果众所周知，病种成本核算的难度在于要处理每一个病案，数据量太大，产生病种成本耗时较长。要建立强大的病种成本系统，必须实现His系统和成本系统的高度一体化管理。病种成本核算的探索过程，也是构建医院精细化成本核算管理的过程。第一，通过科室成本核算，反映出医院科室效益、科室成本结构、科室成本核37 青岛大学硕士学位论文算水平等问题，有利于对科室业绩进行正确的评价，包括收入、成本和盈亏状况等。第二，通过项目成本核算，反映出项目成本管理水平、无保本点/盈利项目、项目人力成本耗费水平等问题。帮助医院更全面、细致的掌握实际运营问题，增强财务信任度，提高医院经济运行效率促进绩效与激励机制的良性建设。同时，反映出同一项目在不同科室的成本差异，从而发现医院科室资源配置问题，进而优化资源配置，寻求成本控制的最佳途径。第三，通过病种成本核算，反映出病种盈亏、病人病源分析、诊疗方案优化、优化临床路径和DRGs、为单病种付费和总额预付等提供新思路。38 第五章结论与展望第五章结论与展望5.1结论近年来，我国大力推进医疗体制改革，在这种环境中，公立医院终于迎来了一次巨大的挑战，但往往机遇与挑战共存。本次论文中，通过A医院的实际案例，以理论与实际相结合的形式，参考国内外的相关经验，对公立医院的医疗病种成本核算工作进行深入透彻的分析，并得出如下结论：（1）引入作业成本法对医院的病种成本进行核算，医院会在保证医疗服务质量的前提下，降低服务成本，通过较少的作业，为患者提供更多的医疗服务价值，减少患者负担。在此思想的指导下，医疗机构必然优化医疗服务作业链，摆脱不必要的作业，减少那些不带来增值的作业和作业消耗。（2）能够指导医院加强结余最多、病种最多的科室发展；挖掘病种少、但结余多的病种专业发展；控制高成本的项目，加强高成本科室的管理，降低高成本病种的成本；同时为管理层指导绩效指标的制定和绩效管理方向；最终引导员工医疗行为，多做成本低、结余多、费用合理的检查和治疗项目。此外，精细化财务核算与管理模式，还能起到如下作用：第一，针对行政监管加以优化。好的行政监管能够对医院好经济效益产生极为深远的影响，在这一点上两者相互已存。第二，针对预算管理加以强化。我国在2010年出台了《医院财务制度》中关于预算的管理有着详细的说明，这是对公立医院的财务改革中最为关键的环节之一。第三，针对病种成本的监管，加以对策和流程强化。对于医药费用应进行严格的管控，帮助医疗机构严格的对成本方面的问题进行改善和优化，有意识的降低成本，使得医疗行业更加的正规化、透明化。打破传统的医疗模式，更多的经济效益建立在医疗业绩之上，对医患矛盾进行有效的优化。第四，针对医疗财务改革加以强化。对于一个医院来说，财务监督工作的进行将会在很大程度上影响着一个医院的财务能否有效保证整个医院的正常运转。所以，在这方面应该纳入改革的重点之中。第五，针对财务风险机制加以优化。随着医改工作的持续性推进，公立医院将会逐渐的朝着市场化的方向迈进，而近年来，在医疗领域中的竞争越发激烈，越来越多的新型医院在市场环境中崭露头角，这对于公立医院的财务体系无疑提出了巨大的挑战，因此，制订灵敏有效的医疗财务预警机制，能够帮助医院面对市场风险进行及时的预警保证医院及时有着足够的时间来应对，降低医院因为风险而引发出不必要的医疗成本和负担。5.2展望39 青岛大学硕士学位论文随着医疗领域的逐步市场化，新医改的改革举措将会为医院的运营方式产生巨大的影响，一个更加高效的医保体制也将逐步形成，逐渐完成医保全民化。而崭露头角的多种形式存在的私立医院的出现也为公立医院带来巨大的挑战。并且，随着医改的推进，医疗领域即将宣告进入低利润的时代，医院应该对现有的收费机制进行深入的反思和探究，设立更加具有优势的收费体系，在挑战中寻找发展的机遇，以积极的心态来寻求符合自身条件的发展战略。新医改的出现要求公立医院要更加注重与医疗成绩的体现，完善和优化现有的成本核算机制，使之朝着更加严谨更加高效的方向迈进，并收集医院长时间发展中的数据，为之后的发展提供参考。而对于绝大多数医院现有的诸多机制中，存在这诸多的问题都需要医院管理层以快速有效的方式来进行解决。现在，部分发展程度较高的三级公立医院已经逐步完成了相关机制的改革，但是对于很多基层上的医院来说，更多的还停留在应付的阶段，很多实际的工作都难以满足新医改的要求。对于我国医疗领域这个大个体来说，各个基层的医院就是一个个重要血脉，只有将其带入正规，我国医疗体系才能稳步高效提升。本文就是依照以上问题，在对其他医院进行参考的基础上给予一些理论上的建议。医疗领域中关于成本核算，尤其是病种成本核算仍未能得出一个基本的定论，绝大多数仍旧处于理论和实际相分离的状态，本文中的绝大多数建议也同样如此，仅仅作为理论上的成果提供一定的借鉴和参考作用。医疗行业之中，对于成本核算的探究还停留在较为浅显的阶段。本次论文针对具体的公立医院中存在的实际问题，并对该问题进行深入分析和探究，找到其中的问题，提出相对应的解决策略。该医院中存在的问题在我国中并不是个例，在绝大多数的公立医院中也同样存在，因此本次研究具有一定的普遍参考作用。而随着越来越多研究成果的出现，能够在具体的工作中，使用不同的方式对其进行验证。40 参考文献参考文献[1]沈红.作业成本法在医疗服务项目成本核算中的运用[J].中医药管理杂志,2011,19(12):1136-1139[2]WaAekaA,ValacerDJ,CooperM,CaplanDW.Impactofapediatricasthmaclinicalpathwayonhospitalcostanlengthofstay[J].PediatricPulmonology.2001[3]HuangHG.Theenlightenmentforourcountrynursingcarede-liveryfromGermanynursingtradeinnovate[J].NurisingSupervision,2006(2):36[4]HelmiMA,TanjuMN.Activity-basedcostingmayreducecosts,aidplanning[J].HealthFinanceManagge,1991,45(11):95-96[5]Chan,yeeChingLiLian.Improvinghospitalcostaccountingwithactivity-basedcosting.HealthCareManangementReview[J].1993(18):71-77[6]RamesyIV,J.ApplyingActivity-BasedCostingforhospitals[J].HospitalandHealthServicesAdministration,1994,39(3):385-396[7]ARajabi.Theroleofactivitybasedcosting（ABC）systemingovernmentalhospitalservicesinIran[J].IranianRedCrescentMedicalJournal,2008,10(2):89[8]潘飞,周为利.作业成本法在我国的过去、现状和未来展望[J].上海会计，2005(8):3-5[9]洪国灿,姚珍.按病种定额预付制的可行性探讨[J].中国医院管理,2002,22(1):14-16[10]赖小玫,秦千子.医院病种成本研究探讨[J].世界最新医学信息文摘,2014,14(33):284-285[11]赵琨,张莹,马莉,隋宾艳,齐雪然.公立医院临床路径管理试点工作开展现状与效果评估:基于卫生部临床路径上报数据[J].中国卫生经济,2013(1):76-80[12]刘晨晖,张群芳,李杨华等.临床路径实施前后我院3个病种的抗菌药物使用与费用分析[J].中国药房,2014，25(2):121-123[13]陈韶君.作业成本法在医疗卫生业中的应用研究[J].重庆商学院院报,2001(1):63-65[14]庞涛.医院财务管理之我见--用作业成本法看医院成本核算[J].中医药管理杂志,2003,13(5):51-53[15]石星宇.作业成本管理:医院成本管理的新模式[D].苏州大学.2005[16]费峰.作业成本计算法在医院中的应用[J].中国卫生资源,2005,8(4):180-182[17]左小凤.作业成本法在医院成本核算中的可行性分析[J].财经界:学术版,2010(2):172-172[18]王琨,张清芝,王紫巍.作业成本法应用于64层螺旋CT成本管理的尝试[J].中国卫生经济,2011(9):90-92[19]侯常敏,吴倩.基于作业成本法的医疗项目成本管理[J].医院管理论坛,2009(11):46-4941 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致谢致谢2015年,我走进了学校的大门，开始研究生阶段的学习。可是一眨眼的时间，就到了2017年的今天，硕士研究生的学习马上就要结束了，说起来真的是很不舍，同时心里也存在很多感慨。大约经历了一年多的时间对毕业论文的资料收集整理和改修，在老师同学的帮助下，我的硕士毕业论文终于完稿了，我要对在此过程中对我给与关怀和帮助的人，向他们表示感谢。首先，我特别想感谢的人是我的毕业设计指导老师。老师性格温和，平易近人，对我关爱有加。在整个论文的准备和写作阶段一直都细心的给予指导，检查进度，查找毕业设计的不足之处，并指出给与修改意见。每次我有问题想要咨询和了解的时候，老师都会耐心的给我讲解和指点，对我毕业论文的完成提供了很多有效的帮助。同时老师对教学的严谨和认真态度以及对事业孜孜不倦的追求，对我的人生有很大影响，正是由于她对我潜移默化的影响，使我变得更加阳光自信，更加向往追求人生的价值，我会将她的精神记住并传授给更多的人。其次，我要感谢青岛大学商学院所有教过我的老师，因为在这三年中他们给与了我严格、高质量的教导，有了他们的辛苦付出，我才能够更加深刻地学习到更有深度的专业知识。同时在生活中也给了一些直接或者间接的帮助，他们给我的意见让我从中得到了启发，总结了经验，使我少走了一些弯路。我还要感谢我的家人，是他们在背后一直默默地支持我，让我可以心无旁骛，全身心地投入到学习中，我深刻地感受到了有他们在是多么的幸福。最后，我要感谢的是给我进行毕业论文答辩的每一位老师，他们给我这三年的学习成果一个明确的审视和检查，他们会给我更多的关于工作和学习以及生活中的指导意见，这些帮助是无法用语言来描述的。我会在以后的工作中，保持勤恳和认真的态度，更加努力的回报关心我老师、同学、父母和社会。诚恳的感谢在我的学习生涯中给与我帮助和关心的所有人，祝你们事事顺心，生活甜蜜。43 学位论文独创性声明、学位论文知识产权权属声明学位论文独创性声明本人声明，所呈交的学位论文系本人在导师指导下独立完成的研究成果。文中依法引用他人的成果，均已做出明确标注或得到许可。论文内容未包含法律意义上已属于他人的任何形式的研究成果，也不包含本人已用于其他学位申请的论文或成果。本人如违反上述声明，愿意承担由此引发的一切责任和后果。论文作者签名：日期：年月日学位论文知识产权权属声明本人在导师指导下所完成的学位论文及相关的职务作品，知识产权归属学校。学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请专利等权利。本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成果时，署名单位仍然为青岛大学。本学位论文属于：保密□，在年解密后适用于本声明。不保密□。（请在以上方框内打“√”）论文作者签名：日期：年月日导师签名：日期：年月日（本声明的版权归青岛大学所有，未经许可，任何单位及任何个人不得擅自使用）44
